 首先，个人独资企业、合伙企业虽然带有“企业”二字，但是根据《企业所得税法》第一条，它们并不适用《企业所得税法》。 其次，个人独资企业转让IPO限售股的税务问题与合伙企业相同。 1、增值税 根据财税〔2016〕36号之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条： “在境内销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。 单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。” 同样，根据该文件，销售服务中的金融服务包括“金融商品转让”，而金融商品转让是指“金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。” 因此，合伙企业转让IPO限售股需要交增值税。 在计算销售额时，根据财税〔2016〕36号之附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，且金融商品转让不得开具增值税专用发票。 接下来，需要进一步了解如何确定买入价。 根据国家税务总局公告2016年第53号（财税〔2016〕36号的解释文件），单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价： 公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。 因此，上市首日至解禁日期间发生送转股的，针对送转股的这部分股票，在确定其买入价时是不考虑除权除息的，而是同样按照发行价确定。如果是解禁日后发生送转股，由于取得这部分股票没有支付对价，相关文件也没有规定可以按照发行价确定买入价，因此这部分股票的买入价为0，当然，本文仅讨论转让IPO限售股的税务问题，解禁日后发生送转股的这部分股票已经不再属于IPO限售股了。 根据《增值税暂行条例》（2017年11月修订），销售服务的税率为6%，因此： 合伙企业转让IPO限售股的增值税=（卖出价-IPO发行价）×6% 对于出现“破发”的情况，卖出价将低于发行价，在一年之内多次卖出，根据卖出价的不同可能时而盈利时而亏损，根据财税〔2016〕36号之附件2，转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 尽管目前卖出价低于发行价的概率极低，但也不排除注册制全面铺开后“破发”成为一种正常现象，因此盈亏相抵这个点也必须有所了解。 2、附加税费 既然涉及增值税，就必要涉及城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。通常而言，附加税费合计为增值税的10%。 根据《城市维护建设税暂行条例》，城市维护建设税以纳税人实际缴纳的增值税税额为计税依据，与增值税同时缴纳。城市维护建设税税率如下： 纳税人所在地在市区的，税率为7%； 纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%； 纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。 根据《征收教育费附加的暂行规定》，教育费附加为增值税的3%。 根据《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》，地方教育费附加为增值税的2%。 3、个人所得税 （1）合伙人是自然人 在2000年1月1日以前，对个人独资企业和合伙企业也需征收企业所得税，此后，国发[2000]16号明确，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。 如前所述，合伙企业并不适用《企业所得税法》，根据财税[2008]159号第二条，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。 根据财税[2000]91号，个人独资企业和合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以下损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5％－35％的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。 其中，收入总额是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。 值得注意的是，是否将利润留存在合伙企业，也就是通常所说的“先分后税”（很多人误解为“不分则不税”），就能避免纳税呢？答案是否定的。 “先分后税”最早出现在财税[2008]159号中，财税[2008]159号第三条明确指出，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。 事实上，早在财税[2000]91号中就对“生产经营所得”进行过定义，生产经营所得包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得（利润），财税[2008]159号不过是再次重申。 根据财税[2000]91号、财税[2008]159号的条文，不难得出这样的理解——“先分后税”中的“分”不指“分配”而是“分摊”，即，合伙企业的生产经营所得全部分摊到合伙人头上，由合伙人来纳税。 对此，财税[2000]91号第五条规定，合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。此后，财税[2008]159号又进一步细化了分摊方法。 鉴于最新的《个人所得税法》第二条已将原来的“生产、经营所得”的表述改为“经营所得”，《个人所得税法实施条例》（2019修订）亦规定，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得属于“经营所得”，因此： 合伙人的收入总额=经营所得X合伙份额 根据国家税务总局公告2014年第25号： 应纳税所得额＝该年度收入总额－成本、费用及损失－当年投资者本人的费用扣除额 当年投资者本人的费用扣除额＝月减除费用（5000元/月）×当年实际经营月份数 应纳税额＝应纳税所得额×税率－速算扣除数 税率适用5％—35％的五级超额累进税率，根据财税〔2018〕98号，级数与速算扣除数具体如下：  读到此处，可能会有人提出，单纯用来持股的合伙企业，只是一个持股平台，并不存在生产、经营行为，其股权转让收入能否适用上述关于生产经营所得的所有规定，上述规定是否仅仅针对经营实业的合伙企业？ 对此，国税发〔2011〕50号早已给出了明确答案，该文规定，对个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。 （2）合伙人是合伙企业，但该合伙企业往上穿透仍然是自然人（中间层不存在有限公司/股份公司） 如果合伙企业的合伙人之一是合伙企业，即合伙企业套合伙企业，若该合伙企业往上穿透仍然是自然人，则同样适用上一部分关于分摊的方法计算个人所得税，分摊方法相同。 该合伙企业往上穿透是公司，则适用关于合伙人是公司的分析，此时涉及到企业所得税的问题。 4、企业所得税（合伙人为有限公司或股份公司）  以上图为例，假设合伙企业的合伙人之一是A公司时，A公司需要交企业所得税，剩余部分作为公司的净利润分配给该公司的自然人股东甲。 在合伙企业转让股权后，其取得的收入应当按照前述的分摊方法按照合伙份额分摊给A公司，A公司作为权益性投资收益缴纳企业所得税。 值得注意的是，根据《企业所得税法》第二十六条，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；同时根据《企业所得税法实施条例》第八十三条，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。 那么，合伙企业（上市公司的直接股东）分配给A公司的投资收益是否能够免税？境内有限公司是居民企业无需再讨论，但是境内合伙企业是否是居民企业呢？ 以上答案均为否。 根据《企业所得税法》第二条，企业分为居民企业和非居民企业。（并不包括合伙企业） 根据《合伙企业法》第二条，合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。 尽管从文义上，很容易误解为合伙企业属于企业的一种，但无论是民法通则还是民法总则中，均没有“企业”这一概念，而只有“企业法人”、“其他企业法人”，显然“企业法人”是不包括“合伙企业”的。 《企业所得税法》尽管出现了“企业”这一名词，却未对企业的定义进行规定，且对企业的类型进行了完全列举而非部分列举。即：企业分为居民企业和非居民企业（而不再包括其他）。 因此，至少可以轻易下这样的结论，即从《企业所得税法》、《合伙企业法》上，合伙企业与企业不存在包含关系，他们之间属于并列关系，合伙企业并不因为名字中带有“企业”从而属于《企业所得税法》中的企业的一种，事实上，如本文开头所述，合伙企业不适用《企业所得税法》。 在这种情况下，合伙企业将投资收益分配给其A公司时，A公司需要按照25%的税率缴纳企业所得税。 此后，A公司再分配利润给其自然人甲，则属于《个人所得税法》中的“利息、股息、红利所得”从而适用20%的税率（不再是5%-35%的超额累进税率）。 若不考虑该公司的运营费用，最终分配至自然人甲的实际税率为1-（1-25%）*（1-20%）=40%。 由于并非A公司直接转让IPO限售股，该公司不再涉及增值税的问题。 需要说明的是，以上所指的合伙企业属于一般的合伙企业，不属于符合条件的创业投资基金，关于符合税收优惠条件的创业投资企业，限于篇幅将另行探讨。 需要指出的是，本文讨论的仅仅是股票转让的税收，而不涉及上市公司分红，若为上市公司分红，上市公司第一步先分红给合伙企业，第二步合伙企业再分给A公司，如果交税有两种观点： 观点一：这两步都要交税，具体逻辑上面已经分析； 观点二：将这两步穿透看成一步，从而适用居民企业（上市公司）对居民企业（A公司）的分红免税，这种观点仅被少数税务局认可。 5、印花税 证券交易印花税由卖出方按照成交额的1‰缴纳。 将合伙企业迁址至税收洼地，从而获得当地财政返还。 由于地方税收优惠政策并不稳定，合伙企业提前选择注册地往往意义不大，因而只能在需要时迁址。 END |
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