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虽然，我们对于法院作出的无罪判决表示热烈欢迎，毕竟让公检两家白忙活了，还可能涉及国家赔偿问题，法院的压力可想而知，但是，我们不能成为无罪判决的俘虏，无罪判决的理由是否经得起推敲和历史的检验是每一个法律人应该审慎对待的问题。虽然，我们要秉持“不为君王唱赞歌，只为苍生说人话”的柏杨遗言，但是，无罪判决并不一定代表了“只为苍生说人话”的立场，由于法官的认知存在局限性，无罪判决也可能是葫芦僧判葫芦案。虽然，在这个知识大爆炸的时代，权威成了时代的最强音，但是，权威在法学领域是无法自我证成的，法律并不具有自然科学领域的科学性。所以，我们要学会向无罪判决说“不”，并给出一个融贯的解释，而不是人云亦云的赞同。我们从逻辑学的角度分析，上述两个结论都是联言命题，又称合取命题。联言命题要为真，联言支应当为真，联言支的真值决定了联言命题的真值。其一为循环虚开不构成虚开。网络上流传一个《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）》，其中明确，为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为，一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪。由此可见，不构成虚开的循环虚开通常是为了虚增业绩，如果存在其他目的或者造成税款损失就另当别论了。其二为变名虚开不构成虚开。变名虚开是石化行业高发的虚开行为，官方并没有给出定性意见，实务处理中也无定论。本文以华税承办的东营市某某石油化工有限公司、巴某某虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票一案为例【注释1】，对变名虚开作出定性分析。刘天永律师曾将上述案例写成《“少缴增值税税款”是构成虚开增值税专用发票罪的实质要件——一起虚开增值税专用发票案无罪辩护办理纪实》一文发表在2018年第6期《中国律师》，事实上，该案至少涉及五节犯罪事实，被告人虽然并未如文章中所称的“由无期徒刑到无罪判决，给当事人带来人身自由”，但有三节事实法院确实认为不构成虚开增值税专用发票罪，因此，本文着重介绍这三节事实。（一）2015年5月，被告人巴某某以长丰能源名义从山东军胜虚假购进7000吨沥青，取得该公司开具的增值税专用发票23份，价税合计26007310元，其中税额3777822.86元。后长丰能源又将该批虚拟货物变更品名为燃料油销售给抚宁东奥，并向该公司开具268份增值税专用发票，价税合计26700310.19，其中税额3879533.01元。抚宁东奥又将该虚拟的燃料油销售给了山东军胜。（二）2015年6月份，长丰能源从山东天弘虚假购进原油10000吨，取得该公司虚开的增值税专用发票30份，价税合计35000000元，其中税额5085470.06元。后长丰能源将该批虚拟货物变更品名为燃料油，出售给山东荣利，并向该公司虚开了313份增值税专用发票，价税合计36200000元，其中税额5259828.13元。山东荣利又将该批虚拟的燃料油销售给给抚宁东奥，并最终由抚宁东奥虚假销售给山东天弘。（三）2015年6月24日长丰能源与东营华联签订购销合同，由东营华联将其从中国石油化工股份有限公司胜利油田分公司油气销售中心采购的原油10000吨销售给长丰能源，长丰能源取得该公司开具的增值税专用发票4份，价税合计37500000元，其中税额5448717.96元。同日，长丰能源将该批原油直接变更品名为燃料油销售给抚宁东奥，并向抚宁东奥开具增值税专用发票334张，价税合计38900000元，其中税额5652136.67元。后抚宁东奥又将该批货物以燃料油品名销售给山东天弘；最终山东天弘获得东营华联在中国石油化工股份有限公司胜利油田分公司油气销售中心1000吨原油的提货单。法院认为，被告人巴某某以长丰能源名义分别与山东军胜和山东天弘等实施的案件事实中个人虚开的第（一）、（二）项行为，属于循环虚开；该虚开行为显然不是以抵扣税额为目的，以虚拟销售事项纳税，再以虚拟购进货物抵扣税额，客观上不可能造成国家税额损失。从罪责刑相适应的原则分析，如果不加区分行为人的目的以及造成的损害后果将导致处理结果不公正，偏离了实质正义。《中华人民共和国刑法》第二百零五条虽然采用了简单罪状，但从立法宗旨和立法体系可以判断，该罪侵犯的是复杂客体，即增值税专用发票管理制度和国家税收的安全，刑事法律关于危害国家税收犯罪的规定均是从保障国家税收不流失这一根本目的出发。因此，被告人巴某某实施的上述第（一）、（二）项行为，并未造成国家税收流失，依法不构成犯罪。第（三）项交易系真实的原油买卖，被告人巴某某只是在销售过程中违规变更了货物品名。按照最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条关于“虚开增值税专用发票”行为的列举，变名销售不在该解释列举的三种行为之内，依法不构成虚开增值税专用发票犯罪。法院的说理分成两部分，其一是对第（一）、（二）项交易不构成虚开的分析，其二是对第（三）项交易不构成虚开的分析，下文也分述之。 
如上交易架构可以得出一个结论：第（一）、（二）项交易是一个闭环。在闭环中，任何一方销项虚开后都有对应的进项虚开，根据增值税的进销抵扣机制，即便虚开进项后申报抵扣增值税，也存在虚开的销项需要申报缴纳增值税。因此，闭环中无论是双方之间的对向虚开行为还是多方之间的循环虚开行为，都不会造成增值税损失。本案第（一）、（二）项交易正是循环虚开行为，不可能造成国家增值税损失。问题是，循环虚开行为通常是没有货物流转的，根据本案事实，第（一）、（二）项交易也属于虚假交易。既然不可能获得增值税抵扣利益，那这些公司之间为什么要进行循环虚开行为呢？至少不是为了虚增业绩之类的理由，因为判决书并无相关说明。那发票开来开去又为什么？难道是为了好玩，这就有点扯了。所以，这种循环虚开行为缺乏基本的正当理由。当然，虚开从来不是没有理由的。第（一）、（二）项交易在循环过程中，长丰能源就把“沥青”或“原油”变更为“燃料油”了，并最终让山东军胜和山东天弘取得了品名为“燃料油”的增值税专用发票。根据《增值税暂行条例》的规定，“沥青”和“原油”均不属于应税消费品，但“燃料油”为应税消费品，消费税税率为0.10元/升。根据《财政部、国家税务总局关于调整部分成品油消费税政策的通知》（财税[2008]19号），以外购或委托加工收回的已税石脑油、润滑油、燃料油为原料生产的应税消费品，准予从消费税应纳税额中扣除原料已纳的消费税税款。山东军胜和山东天弘取得的品名为“燃料油”的增值税专用发票可以在消费税应纳税额中扣除，而这种扣除本身没有真实交易，也是通过虚开的方式实现的，消费税的扣除与增值税的抵扣并无二致，同样是骗取了国家税款，当然构成虚开增值税专用发票罪。有人也许会认为，山东军胜和山东天弘之所以要变名虚开扣除消费税，是因为其生产了消费税税率更高的应税消费品，譬如汽油，因而只是少缴了消费税，属于偷逃消费税行为。这种观点未能区分真实交易和虚假交易，将二者混淆在一起进行刑法评价。真实交易中，纳税人依法申报缴纳消费税的，属于履行消费税纳税义务的行为，并不违反刑法规定，因此，刑法不能对真实交易进行评价。本案中，如山东军胜生产的是含铅汽油，其必然不会按含铅汽油与燃料油的消费税税率差0.18元/升申报缴纳消费税，而是按0.28元/升的消费税税率申报缴纳消费税，这种申报缴纳行为是合法的，刑法不能也无需介入。而虚假交易即循环变名虚开中产生的消费税扣除凭证与含铅汽油的生产不具备事实关联，不能扣除消费税，山东军胜虚假申报后的扣除行为，导致国家消费税税款被骗取。长丰能源的行为属于没有货物购销而为他人开具增值税专用发票的行为，符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件。
这个交易架构与前述两项交易不同，它是单向的，也是有原油购销的。在变名虚开中，如果存在真实的货物购销，那么这种虚开就不会涉及增值税问题，因而交易架构无需设置成闭环。第（三）项交易将“原油”变更为“燃料油”开具增值税专用发票，使本不能扣除消费税的山东天弘获得了虚假的消费税扣除权，并导致国家消费税被非法抵扣，这种损失与循环变名虚开是一样的。
《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。该条规定对虚开增值税专用发票罪的犯罪构成作出了限制，其中第（1）项和第（2）项针对无真实交易的虚开，而第（3）项针对有真实交易的虚开，但该规定限定于开具数量或者金额不实的增值税专用发票，不包括开具品名不符的增值税专用发票，因而根据罪刑法定原则，有真实交易的变名虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪。石化行业循环变名虚开行为是为了非法抵扣消费税，骗取了国家的消费税，构成虚开增值税专用发票罪；而有真实交易的单向变名虚开行为不符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，因而不构成虚开增值税专用发票罪。但是这种行为也骗取了国家消费税税款，笔者建议最高人民法院修改相应司法解释，将石化行业的变名虚开行为进行入罪处理。【注释1】长丰县人民法院（2017）皖0121刑初326号刑事判决书。 您可能感兴趣 杨银德虚开研究第8期：消费税损失是不是虚开的实害结果：对变名虚开的分析意见
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作者：杨银德，税务律师，目前执业于浙江优穗律师事务所，专业从事税务筹划、税法顾问、税务风险诊断、税务稽查应对、税务处罚听证、税务行政复议与诉讼、虚开、逃税与骗取出口退税犯罪的辩护等涉税法律服务。
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