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本章属于重点章节。主要以客观题、简答题的形式进行考查，在综合题中也有体现。重要考点主要集中在与会计估计相关的重大错报风险的应对、评价被审计单位管理层点估计、识别关联方关系及交易、识别出以前未识别的关联方关系或重大关联方交易的应对措施、与持续经营假设相关的审计意见类型、期初余额对审计报告的影响，其中对会计估计的审计是每年考核的重点。 第一节 审计会计估计 1.1 会计估计的性质 1. 会计估计的定义 会计估计是指在缺乏精确计量手段的情况下，采用的某项金额的近似值。会计估计一般包括公允价值会计估计和其他会计估计。 2. 是否评估为特别风险 由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。 3. 考虑会计估计的结果 会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报。 1.2 风险评估程序和相关活动 1. 了解适用的财务报告编制基础的要求 了解适用的财务报告编制基础的要求，有助于注册会计师确定该编制基础是否： （1）规定了会计估计的确认条件或计量方法； （2）明确了某些允许或要求采用公允价值计量的条件（如与管理层执行与某项资产或负债相关的特定措施的意图挂钩）； （3）明确了要求作出或允许作出的披露。 2. 了解管理层如何识别是否需要作出会计估计 询问，内容可以包括： （1）被审计单位是否已从事可能需要作出会计估计的新型交易 （2）需要作出会计估计的交易的条款是否已改变 （3）由于适用的财务报告编制基础的要求或其他规定的变化，与会计估计相关的会计政策是否已经相应变化 （4）可能要求管理层修改或作出新会计估计的外部监管变化或其他不受管理层控制的变化是否已经发生 （5）是否已经发生可能需要作出新估计或修改现有估计的新情况或事项 会计估计（特别是与负债相关的会计估计）的完整性通常是注册会计师考虑的重要因素。 3. 了解管理层如何作出会计估计 了解内容（多选题）： （1）用以作出会计估计的方法，包括模型 如果管理层作出会计估计时采用了内部开发的模型或偏离了某一特定行业或环境中采用的通用方法，可能存在更大的重大错报风险。 （2）相关控制 ① 在了解相关控制时，包括了解： ② 作出会计估计的人员的经验与胜任能力； ③ 管理层如何确定所使用的数据的完整性、相关性和准确性； ④ 由适当层级的管理层和治理层对会计估计进行复核和批准； ⑤ 将批准交易的人员和负责作出会计估计的人员职责分离； （3）管理层是否利用专家工作 某些情况下，管理层可能需要聘请专家作出或者帮助其作出会计估计，情况包括： ① 需要作出会计估计的事项性质特殊； ② 财务报告编制基础要求的模型具有一定技术含量； ③ 需要作出会计估计的情况、交易或事项具有异常性或偶发性。 （4）会计估计所依据的假设 可能需要考虑的事项包括： ① 假设（包括重大假设）的性质； ② 管理层如何评价假设是否相关和完整（即考虑了所有相关变量）； ③ 管理层如何确定所采用假设的内在一致性； ④ 假设是否与管理层所能控制的事项相关，以及这些假设是否与被审计单位的经营计划和外部环境相符，或者假设与管理层控制之外的事项相关； ⑤ 支持假设的文件记录（如存在）的性质和范围。 管理层可能使用来源于内部和外部不同类型的信息支持假设；当被审计单位缺乏经验或没有获取信息的外部来源时，假设可能更具主观性。 （5）用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因如果管理层改变了会计估计的方法，注册会计师需要确定管理层能够证明新方法更加恰当，或者新方法本身就是对变化的应对。 【理解】变化是否适当 （6）管理层是否评估以及如何评估估计不确定性的影响考虑因素： ① 管理层是否已经考虑以及如何考虑各种假设或结果，如通过敏感性分析确定假设变 化对估计的影响； ② 当敏感性分析表明存在多种可能结果时，管理层如何作出会计估计； ③ 管理层是否监控上期作出会计估计的结果，是否已恰当应对实施监控程序的结果。 注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。 复核的目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断，而是为了识别和评估本期会计估计重大错报风险而执行的风险评估程序。 【理解】不是评估过去的估计做得对不对，而是评估现在估计的风险高不高。 会计估计结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报。但是，由于没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明上期财务报表存在错报： ① 在上期财务报表编制完成阶段管理层可以获得的信息； ② 合理预期管理层已经获得并在编制和列报财务报表时已予以考虑的信息。 【2011 年 多选题】 在识别和评估与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项中，注册会计师认为应当了解的有（ ）。 A. 与会计估计相关的财务报告编制基础的规定 B. 被审计单位管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况 C. 被审计单位管理层如何作出会计估计 D. 会计估计所依据的数据 【答案】ABCD 【简答题 2014（节选）】ABC 会计师事务所负责审计甲公司 2013 年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下： （1）为确定甲公司管理层在 2012 年度财务报表中作出的会计估计是否恰当，审计项目组复核了甲公司 2012 年度财务报表中的会计估计在 2013 年度的结果。 要求： 指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【答案】（1）不恰当。复核上期财务报表中会计估计的结果，不是质疑上期依据当时可 获得的信息而作出的判断，而是为了识别和评估本期会计估计重大错报风险而执行的风险评 估程序。 【简答题 2014（节选）】 ABC 事务所负责审计甲公司 2013 年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下： （2）甲公司年末持有上市公司乙公司的流通股股票 100 万股，账面价值为 500 万元，以公允价值计量。审计项目组核对了该股票于 2013 年 12 月 31 日的收盘价，结果满意。 要求：指出审计项目组做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。 【答案】恰当。 1.3 识别和评估重大错报风险 在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有髙度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。 与会计估计相关的估计不确定性程度，可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性。 1. 估计不确定性的影响因素 （1）会计估计对判断的依赖程度； （2）会计估计对假设变化的敏感性； （3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术； （4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性； （5）是否能够从外部来源获得可靠数据； （6）会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。 2. 具有高度估计不确定性的会计估计 （1）高度依赖判断的会计估计； （2）未采用经认可的计量技术计算的会计估计； （3）注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计； （4）采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。 如果认为会计估计导致特别风险，注册会计师需要了解与会计估计相关的控制。 【2011 年 多选题】 在评价会计估计的不确定性时，下列会计估计中，注册会计师通常认为具有高度不确定性的有（ ）。 A. 高度依赖判断的会计估计 B. 采用高度专业化的、由被审计单位自己开发的模型作出的公允价值会计估计 C. 存在公开活跃市场情况下作出的公允价值会计估计 D. 上期财务报表中确认的金额与实际结果存在差异的会计估计 【答案】AB 【2018 年 多选题】 下列各项中，影响会计估计的估计不确定性程度的有（ ）。 A. 会计估计涉及的预测期的长度 B. 会计估计依据不可观察到的输入数据的程度 C. 会计估计对假设变化的敏感性 D. 会计估计对判断的依赖程度 【答案】ABCD 【2018 年 多选题】 下列各项会计估计中，可能具有高度估计不确定性的有（ ）。 A. 未采用经认可的计量技术计算的会计估计 B. 高度依赖管理层判断的会计估计 C. 采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型作出的公允价值会计估计 D. 在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计 1.4 应对评估的重大错报风险 1. 应对重大错报风险 为应对评估的重大错报风险，注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序（4 项）： （1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的证据； （2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据； （3）测试相关控制的运行有效性并实施恰当的实质性程序； （4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。 【提示】考试中往往一个都不能少。 【2011 年/2015 年 多选题】 在应对与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项程序中，注册会计师认为适当的有（ ）。 A. 确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据 B. 测试被审计单位管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据 C. 测试与被审计单位管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当 的实质性程序 D. 作出点估计或区间估计，以评价被审计单位管理层的点估计 【答案】ABCD （1）确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的证据； 2020年 ◆————————————————◆————————◆ 12.31 2021.3.31 如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以证实或否定会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施追加的审计程序。 （2）测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据； ① 适用情形 a）会计估计是依据模型作出的公允价值会计估计 b）会计估计源于会计系统对数据的常规处理 c）对上期财务报表中类似估计的复核表明本期的会计估计流程可能有效 d）会计估计建立在性质相似、单项不重要但数量众多的项目的基础上 1.4 应对评估的重大错报风险 ② 评价内容 a）评价计量方法 b）评价模型的使用 c）评价管理层使用的假设 在评价支持会计估计的假设的合理性时，注册会计师可能识别出一个或多个重大假设，这可能表明会计估计存在高度估计不确定性并由此可能产生特别风险。 （3）测试相关控制的运行有效性并实施恰当的实质性程序； 当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性 ① 预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的； ② 仅实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据。 （4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。 注册会计师的点估计或区间估计，是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额区间。 如果使用有别于管理层的假设或方法 如果认为使用区间估计是恰当的 情形一：如果使用有别于管理层的假设或方法 ① 注册会计师应充分了解管理层的假设或方法，确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量； ② 评价与管理层的点估计存在的任何重大差异； ③ 差异可能源于注册会计师与管理层使用不同但同样有效的假设，可能显示出会计估计对某些假设高度敏感，因此受高度估计不确定性的影响，会计估计可能存在特别风险； ④ 差异也可能由于管理层造成的事实错报所导致。 情形二：如果认为使用区间估计是恰当的 ① 注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理； ② 区间估计需要包括所有“合理”的结果而不是所有可能的结果。 【观点】 通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的。 对于某些特定行业，可能难以将区间缩小至低于某一金额。这并不必然否定管理层对会计估计的确认，但可能意味着与会计估计相关的估计不确定性可能导致特别风险。 下列方法可以将区间估计的区间缩小至某一区域，使得在该区域内的所有结果视为是合理的： （1）从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果： （2）根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。 在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。
【2011 年 多选题】 在运用区间估计评价被审计单位管理层点估计的合理性时，下列说法中，注册会计师认为正确的有（ ）。 A. 注册会计师的区间估计应当采用与被审计单位管理层一致的假设和方法 B. 应当缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均被视为是可能的 C. 应当从区间估计中剔除不可能发生的极端结果 D. 当区间估计的区间缩小至等于或小于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价被审计单位管理层的点估计通常是适当的 【答案】CD 【2017 年 多选题】 下列有关注册会计师作出的区间估计的说法中，正确的有（ ）。 A. 注册会计师作出的区间估计需要包括所有可能的结果 B. 注册会计师有可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计 C. 当区间估计的区间缩小至等于或低于财务报表整体的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的 D. 如果使用有别于管理层的假设或方法作出区间估计，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法 【答案】BD 1.5 实施进一步实质性程序以应对特别风险 1. 评价管理层是否适当处理估计不确定性（多选题） （1）评价管理层如何考虑替代性假设或结果以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。 （2）评价管理层使用的重大假设是否合理。如果假设的合理变化可能对会计估计的计量产生重大影响，则这些假设被视为重大假设。 （3）当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。 2. 作出区间估计 如果根据职业判断认为管理层没有适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师应当在必要时作出用于评价会计估计合理性的区间估计。 3. 确定确认和计量的标准是否符合适用的编制基础 （1）管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。 （2）作出会计估计所选择的计量基础。 【2015 年 单选题】 下列与会计估计审计相关的程序中，注册会计师应当在风险评估阶段实施的是（ ）。 A. 复核上期财务报表中会计估计的结果 B. 确定管理层作出会计估计的方法是否恰当 C. 评估会计估计的合理性 D. 确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的财务报告编制基础 【答案】A 1.6 评价会计估计的合理性并确定错报 1. 利用点估计或区间估计评估错报（多选题/简答题） （1）点估计：当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。 （2）区间估计：当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。 2. 导致会计估计错报的原因 一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由于下列因素导致的： （1）毋庸置疑地存在错报（事实错报）； （2）由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异（判断错报）； （3）注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报（推断错报）。 【2013 年 多选题】 下列各项中，构成错报的有（ ）。 A. 管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分 B. 管理层作出的点估计小于注册会计师作出的区间估计的最小值 C. 管理层作出的点估计与注册会计师作出的点估计存在差异 D. 会计估计的结果与财务报表中原已确认的金额存在差异 【答案】ABC 【2017 年 单选题】 下列有关会计估计错报 的说法中，正确的是（ ）。 A. 当审计证据支持注册会计师的点估计时，该点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报 B. 由于会计估计具有主观性，与会计估计相关的错报是判断错报 C. 如果会计估计的结果与上期财务报表中已确认的金额存在重大差异，表明上期财务报表存在错报 D. 如果管理层的点估计在注册会计师的区间估计内，表明管理层的点估计不存在错报 【答案】A 【简答题 2016（节选）】A 注册会计师负责审计甲公司 2015 年度财务报表，审计工作底稿中与会计估计审计相关的部分事项摘录如下： （5）甲公司年末与固定资产弃置业务相关的预计负债余额为 200 万元 A 注册会计师作出了 300 万元到 360 万元之间的区间估计，与管理层沟通后同意其按 100 万元的错报进行调整。 要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。 【答案】恰当 【综合题 2016（节选）】 A 注册会计师负责审计甲公司 2015 年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为 600万元，实际执行重要性为 360 万元，明显微小错报临界值为 30 万元。 资料四（3）：甲公司管理层计提了 1000 万元的商誉减值准备。A 注册会计师估计减值准备在 900 万元至 1200 万元之间，据此认可了管理层的估计。 要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当提出改进建议。 【答案】恰当 1.7 其他相关审计程序 1. 关注与会计估计相关的披露 （1）注册会计师应当确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定； （2）对导致特别风险会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。 2. 识别可能存在管理层偏向的迹象（多选题） （1）管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法 （2）针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设 （3）管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计 （4）选择带有乐观或悲观倾向的点估计 3. 获取书面声明 注册会计师应当获取书面声明，以确认会计估计的重大假设的合理性，内容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计 【2015 多选题】 下列各项中,表明可能存在与会计估计相关的管理层偏向的有（ ）。 A. 以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在差异 B. 变更会计估计后被审计单位的财务成果发生显著变化，与管理层增加利润的目标一致 C. 会计估计所依赖的假设存在内在的不一致，如对成本费用增长率的预期与收入增长率的预期显著不同 D. 环境已经发生变化，但管理层并未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变 【答案】BCD 【简答题 2014（节选）】 ABC 事务所负责审计甲公司 2013 年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下： （6）审计项目组向管理层获取了有关会计估计的书面声明，内容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计。 要求：指出审计项目组做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【答案】恰当。 本节回顾
第二节 关联方的审计 2.1 风险评估程序和相关工作 关联方交易可能比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险。 即使适用的财务报告编制基础对关联方作出很少的规定或没有作出规定，注册会计师仍然需要了解被审计单位的关联方关系及其交易。 1. 了解关联方关系及其交易 （1）项目组内部的讨论，内容可能包括：（6 项） ① 关联方关系及其交易的性质和范围（如利用在每次审计后更新的有关识别出的关联方的记录进行讨论）； ② 强调在整个审计过程中对关联方关系及其交易导致的潜在重大错报风险保持职业怀疑的重要性； ③ 可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易的情形或状况； ④ 可能显示存在关联方关系或关联方交易的记录或文件； ⑤ 管理层和治理层对关联方关系及其交易进行识别、恰当会计处理和披露的重视程度，以及管理层凌驾于相关控制之上的风险； ⑥ 关联方可能如何参与舞弊。 （2）询问管理层，应当询问下列事项： ① 关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化； ② 被审计单位和关联方之间关系的性质； ③ 被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生交易的类型、定价政策和目的。 集团项目组应向组成部分注册会计师提供集团管理层编制的关联方清单，以及集团项目组知悉的任何其他关联方。 询问内容包括： ² 名称、特征及其变化 ² 性质：联营、合营、监管机构的规定 ² 交易：销售、采购、债务重组 （3）了解与关联方关系及其交易相关的控制 ① 了解与关联方关系及其交易相关的控制的内容 按照适用的财务报告编制基础，对关联方关系及其交易进行识别、会计处理和披露； 授权和批准重大关联方交易和安排； 授权和批准超出正常经营过程的重大交易和安排。 ② 除管理层外，可能知悉关联方关系及其交易以及相关控制的其他人员治理层成员； 负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员，以及对其进行监督或监控的人员； 内部审计人员； 内部法律顾问； 负责道德事务的人员。 【2011 年 单选题】 在询问关联方关系时，下列组织或人员中，注册会计师的询问对象通常不包括的是（ ）。 A. 内部审计人员 B. 董事会成员 C. 证券监管机构 D. 内部法律顾问 【答案】C 2. 在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉 （1）对某些安排保持警觉 某些安排是指被审计单位和一方或多方基于特定目的签订的正式或非正式协议。 ① 通过适当方式（如投资工具）或组织架构建立商业关系； ② 根据特定条款和条件从事某种类型的交易； ③ 提供指定的服务或财务支持。 （2）应当检查的记录或文件（多选题） 为确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方关易，应当检查下列记录或文件： ① 注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函； ② 股东会和治理层会议的纪要； ③ 注册会计师认为必要的其他记录和文件 （3）还可以检查的某些记录或文件 ① 除了向银行和律师获取的询证函回函外，注册会计师自其他第三方取得的询证函回函； ② 被审计单位的所得税纳税申报表； ③ 被审计单位提供给监管机构的信息； ④ 被审计单位的股东登记名册； ⑤ 管理层和治理层的利益冲突声明； ⑥ 被审计单位有关投资和养老金计划的记录； ⑦ 与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议； ⑧ 超出被审计单位正常经营过程的重要合同和协议； ⑨ 被审计单位与专业顾问的往来函件和发票； ⑩ 被审计单位购买的人寿保险单； ⑪ 被审计单位在报告期内重新商定的重要合同； ⑫ 内部审计人员的报告； ⑬ 被审计单位向证券监管机构报送的文件（如招股说明书）。 【2015 年 多选题】 在确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或交易时，下列文件中，注册会计师应当检查的有（ ）。 A. 实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函 B. 内部审计人员的报告 C. 股东会和治理层会议的纪要 D. 被审计单位在报告期内重新商定的重要合同 【答案】AC （3）询问管理层，识别超出正常经营过程的交易 如果识别出被审计单位超出正常经营过程的重大交易，注册会计师应当向管理层询问这些交易的性质以及是否涉及关联方。 ① 复杂的股权交易，如公司重组或收购； ② 与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易； ③ 对外提供厂房租赁或管理服务，而没有收取对价； ④ 具有异常大额折扣或退货的销售业务； ⑤ 循环交易，如售后回购交易； ⑥ 在合同期限届满之前变更条款的交易。 2.2 识别和评估重大错报风险 1. 超出正常经营过程的重大关联交易为特别风险 注册会计师应当识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险； 注册会计师应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
【2016 年 单选题】 下列情形中，注册会计师应当将其评估为存在特别风险的是（ ）。 A. 被审计单位将重要子公司转让给实际控制人控制的企业并取得大额转让收益 B. 被审计单位对母公司的销售占总销量的 50% C. 被审计单位与收购交易的对方签订了对赌协议 D. 被审计单位销售产品给子公司的价格低于销售给第三方的价格 【答案】A 2. 考虑关联方施加支配性影响的情形 注册会计师应当在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时考虑以下关联方施加支配性影响的情形： （1）关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策； （2）重大交易需经关联方的最终批准； （3）对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论； （4）对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。 在出现以下风险因素情况下，存在具有支配性影响的关联方，可能表明存在由于舞弊导致的特别风险 （1）异常频繁变更高级管理人员或专业顾问，可能表明被审计单位为关联方谋取利益而从事不道德或虚假的交易； （2）利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易，可能表明关联方出于欺诈目的，通过控制这些中间机构从交易中获利； （3）有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出，可能表明存在虚假财务报告。 【2011 年 单选题】 在评估和应对与关联方交易相关的重大错报风险时，下列说法中，注册会计师认为正确的是（ ）。 A. 所有的关联方交易和余额都存在重大错报风险 B. 实施实质性程序应对与关联方交易相关的重大错报风险更有效，因此无须了解和评 价与关联方关系和交易相关的内部控制 C. 超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险属于特别风险 D. 注册会计师应当评价所有关联方交易的商业理由 【答案】C 2.3 针对重大错报风险的应对措施 1. 应对管理层以前未识别出或未披露的关联方交易的安排或信息 如果识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或交易的安排或信息，注册会计师应当确定相关情况是否能够证实关联方关系或关联方交易的存在。 2. 应对管理层以前未识别出或未披露的关联方交易 应对措施包括（多选题/5 项）： （1）立即将相关信息向项目组其他成员通报。 （2）在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。 （3）对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序。 （4）重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序。 （5）如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对审计的影响。注册会计师因此还可能考虑是否有必要重新评价管理层对询问的答复以及管理层声明的可靠性。 【2015 年 多选题】 如果识别出管理层未向注册会计师披露的重大关联方交易，下列各项措施中，注册会计师应当采取的有（ ）。 A. 立即将相关信息向项目组其他成员通报 B. 将与新识别的重大关联方交易相关的风险评估为特别风险 C. 重新考虑可能存在管理层以前未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险 D. 对新识别的重大关联方交易实施恰当的实质性程序 【答案】ACD 3. 应对识别出超出正常经营过程的重大关联方交易 （多选题/简答题） ² 检查相关合同或协议 ² 获取交易已经恰当授权和批准的审计证据 3. 应对识别出超出正常经营过程的重大关联方交易 （1）检查相关合同或协议（如有） 如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价： ① 交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为； ② 交易条款是否与管理层的解释一致； ③ 关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。 【2015 年 单选题】 如果注册会计师识别出超出正常经营过程的重大关联方交易导致的舞弊风险，下列程序中，通常能够有效应对该风险的是（ ）。 A. 检查交易是否经适当的管理层审批 B. 评价交易是否具有合理的商业理由 C. 检查交易是否按照适用的财务报告编制基础进行会计处理和披露 D. 就交易事项向关联方函证 【答案】B 2.3 针对重大错报风险的应对措施 （2）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据 ① 授权和批准：如果超出正常经营过程的重大关联方交易经管理层、治理层或股东（如适用）授权和批准，可以为注册会计师提供审计证据，表明该项交易已在被审计单位内部的适当层面进行了考虑，并在财务报表中恰当披露了交易的条款和条件。 ② 授权和批准失效：授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，原因在于如果被审计单位与关联方串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响，被审计单位与授权和批准相关的控制可能是无效的。 【2017 年 单选题】 下列有关超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的说法中，错误的是（ ）。 A. 此类交易导致的风险可能不是特别风险 B. 注册会计师应当评价此类交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露 C. 注册会计师应当检查与此类交易相关的合同或协议，以评价交易的商业理由 D. 此类交易经过恰当授权和批准，不足以就其不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论 【答案】A 【2014 年 多选题】 对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，如有相关合同或协议，注册会计师应当予以检查。下列各项中，注册会计师在检查时应当评估的有（ ）。 A. 交易的商业理由 B. 交易条款是否与管理层的解释一致 C. 关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理 D. 关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当披露 【答案】ABCD 【综合题 2014（节选）】A 注册会计师负责审计甲集团公司 2013 年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为 200 万元。 资料三（2）：2013 年，甲集团公司以 500 万元向具有支配性影响的母公司购买一项资产，A 注册会计师了解到该交易已经董事会授权和批准，因此，认为不存在重大错报风险，拟通过检查合同等相关支持性文件 a 获取审计证据。 要求：指出 A 注册会计师处理是否恰当。如不恰当简要说明理由。 【答案】不恰当。母公司对甲集团公司具有支配性影响，甲集团公司与授权和批准相关的控制可能是无效的，因此授权和批准本身不足以就是否不存在重大错报风险得出结论。 4. 管理层在财务报表中作出的公平交易认定 如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照公平交易中通行的条款执行的，注册会计师应当就该项认定获取充分、适当的审计证据 （1）管理层用于支持认定的措施 ① 将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易进行比较 ② 聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易的条款和条件 ③ 将关联方交易条款与公开市场进行的类似交易的条款进行比较 （2）评价内容 ① 考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当 ② 验证并测试支持管理层认定的内部或外部数据，判断其准确性、完整性和相关性 ③ 评价管理层认定所依据的重大假设的合理性 如无法获取充分、适当的审计证据，可要求管理层撤销此披露。如管理层不同意撤销，考虑对审计报告的影响。 【2012 年 多选题】 在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，下列各项中，应当包含在被审计单位管理层和治理层（如适用）书面声明中的有（ ）。 A. 已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征 B. 已向注册会计师披露了全部已知的关联方关系及其交易 C. 已按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系和交易进行了恰当的会计处理 D. 已按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系和交易进行了恰当的披露 【答案】ABCD 2.4 评价会计处理和披露 1. 评价对审计意见的影响 （1）识别出的关联方关系及其交易是否已按编制基础得到恰当会计处理和披露。 （2）关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。 2. 评价错报 （1）考虑错报的金额和性质以及错报发生的特定情况； （2）某项交易的重要程度，不仅取决于所记录的交易金额，还取决于其他特定的相关因素，如关联方关系的性质。 3. 评价可理解性 不具有可理解性的情形： （1）关易的商业理由以及对报表影响的披露不清楚，或存在错报； （2）未适当披露为理解关易所必需的关键条款、条件或其他要素。 2.5 其他相关审计程序 1. 获取书面声明 注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明： （1）已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易； （2）已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。 2. 与治理层沟通 （1）除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项。 （2）注册会计师与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项，有助于双方就这些事项的性质和解决方法达成共识。 重大事项的例子： （1）管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易； （2）识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易； （3）注册会计师与管理层在按照适用的财务报告编制基础的规定披露重大关联方交易方面存在分歧； （4）违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定； （5）在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。 【2016 年 多选题】 下列有关关联方审计的说法中，错误的有（ ）。 A. 关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险 B. 如果识别出管理层未向注册会计师披露的重大关联方交易，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告 C. 如果适用的财务报告编制基础未对关联方作出规定，注册会计师无须对关联方关系及其交易实施审计程序 D. 如果与被审计单位存在担保关系的其他方不在管理层提供的关系方清单上，注册会计师需要对是否存在未披露的关联方关系保持警觉 【答案】ABC 【2013 年 简答题】 要求： （1）针对下列第（1）项，指出审计项目组应当采取哪些应对措施。 （2）针对下列第（2）至（5）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，提出改进建议。 ABC 会计师事务所负责审计上市公司甲公司 2012 年度财务报表。审计项目组在审计工作底稿中记录了与关联方关系及其交易相关的审计情况，部分内容摘录如下： （1）2012 年度甲公司向其控股股东购入一项重大业务。审计项目组认为该交易是超出正常经营过程的重大关联方交易，存在特别风险。 （2）甲公司管理层在未审财务报表附注中披露，其向关联方采购原材料的交易按照等同于公平交易中通行的条款执行。审计项目组将甲公司向关联方采购的价格与相同原材料活跃市场价格进行比较，未发现明显差异，据此认为该项披露不存在重大错报。 （3）因不拟信赖甲公司建立的与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组未了解和测试这些控制，通过实施细节测试应对相关重大错报风险。 （4）审计项目组向甲公司管理层获取了下列与关联方关系及其交易相关的书面声明： 1）已向注册会计师披露了全部已知的关联方名称； 2）已按照企业会计准则的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露； 3）所有关联方交易均不涉及未予披露的“背后协议”。 （5）审计项目组注意到，甲公司 2012 年发生的一项重大交易的交易对手很可能是管理层未向审计项目组披露的关联方。审计项目组实施追加程序并与治理层沟通后，仍无法确定是否存在关联方关系，决定在审计报告中增加强调事项段，提请财务报表使用者关注财务报表附注中披露的该项交易。 【答案】针对要求（1）： 对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当：1）检查相关合同或协议。在检查相关合同或协议时应当评价：交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；交易条款是否与管理层的解释一致；关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露。2）获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。 针对要求（2）： 第（2）项不恰当。审计项目组还应当关注关联方交易的其他条款和条件是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。 第（3）项不恰当。如果管理层建立了与识别、记录和报告关联方关系及其交易相关的内部控制，审计项目组应当获取对相关控制的了解。 第（4）项不恰当。管理层书面声明还应当包括：已经向审计项目组披露了全部已知的关联方的特征、关联方关系及其交易。 第（5）项不恰当。应当考虑在审计报告中发表非无保留意见（或者：发表保留意见）。 本节回顾：
特别风险：全家福 第七章 如何评估 第八章 控制测试/实质性程序 第九章 收入 第十三章 舞弊/管理层凌驾 第十七章 会计估计/关联方 第三节 考虑持续经营假设 3.1 管理层和注册会计师的责任 1. 持续经营假设的定义 指被审计单位在编制财务报表时，假设其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。 2. 管理层的责任 无论编制基础是否作出明确规定，管理层都需要在编制财务报表时评估其持续经营能力。 3. 注册会计师的责任（单选题） （1）就管理层运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。 （2）即使财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。 （3）如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，审计的固有限制对发现重大错报能力的潜在影响会加大，注册会计师不能对这些未来事项或情况作出预测。 （4）审计报告未提及持续经营不确定性，不能被视为对持续经营能力的保证。 【2014 年 单选题】下列有关注册会计师对持续经营假设的审计责任的说法中，错误的是（ ）。 A. 注册会计师有责任就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据 B. 如果适用的财务报告编制基础不要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师没有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估 C. 除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况 D. 注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证 【答案】B 被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。 （1）管理层未评估：应与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。 （2）管理层已评估：应当与管理层讨论，确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况； （3）管理层已识别：应当与其讨论应对计划。 3.2 风险评估程序和相关活动 （一）评价重大疑虑 1. 财务方面 识别财务方面重大疑虑的事项或情况 （1）净资产为负或营运资金出现负数； （2）定期借款即将到期，预期不能展期或偿还；或过度依赖短期借款为长期资产筹资； （3）存在债权人撤销财务支持的迹象； （4）历史或预测性财务报表表明经营活动的现金流量净额为负数； （5）关键财务比率不佳； （6）发生重大经营亏损或用以产生现金流量的资产价值出现大幅下跌； （7）拖欠或停止发放股利； （8）在到期日无法偿还债务； （9）无法履行借款合同的条款； （10）与供应商由赊购变为货到付款； （11）无法获得开发必要的新产品或进行其他必要的投资所需的资金。 2. 经营方面 （1）管理层计划清算被审计单位或终止经营； （2）关键管理人员离职且无人替代； （3）失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商； （4）出现用工困难； （5）重要供应短缺； （6）出现非常成功的竞争者。 3. 其他方面 （1）违反有关资本或其他法定要求； （2）未决诉讼或监管程序，可能导致无法支付索赔金额； （3）法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响； （4）对发生的灾害未购买保险或保额不足。 （二）注意事项（单选题/综合题） 1. 某些措施通常可以减轻这些事项或情况的严重性，此时注册会计师不一定会得出无法持续经营的结论。 2. 如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险与财务报表整体广泛相关，从而会影响多项认定。 【2009 年 单选题】 在下列事项中，最可能引起注册会计师对持续经营能力产生疑虑的是（ ）。 A. 难以获得开发必要新产品所需资金 B. 投资活动产生的现金流量为负数 C. 以股票股利替代现金股利 D. 存在重大关联方交易 【答案】A 【2013 年 综合题（节选）】 甲公司是一家生产和销售家电产品的上市公司。2012 年 4 月，ABC 会计师事务所首次接受委托，审计甲公司 2012 年度财务报表，委派 A 注册会计师担任项目合伙人，A 注册会计师确定甲公司 2012 年度财务报表整体的重要性为 800 万元。A 注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下： 甲公司 2012 年末营运资金为负数，应付账款余额较 2011 年末大幅减少，据了解，甲公司主要原材料的采购付款条件由赊购被改为货到付款。 要求：假定不考虑其他条件，指出所列事项是否可能表明存在重大错报风险，如果认为存在重大错报风险，请简要说明理由。 【答案】
3.3 评价管理层对持续经营能力作出的评估 1. 管理层评估涵盖的期间 1. 管理层评估涵盖的期间（单选题） （1）持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，而可预见的将来通常是指财务报表日后十二个月。 （2）管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间。 （3）如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月。 【2012 年 单选题】 注册会计师对被审计单位 2011 年 1 月至 6 月财务报表进行审计，并于 2011 年 8 月 31日出具审计报告。下列各项中，管理层在编制 2011 年 1 月至 6 月财务报表时，评估其持续经营能力应当涵盖的最短期间是（ ）。 A. 2011 年 7 月 1 日至 2012 年 6 月 30 日止期间 B. 2011 年 9 月 1 日至 2012 年 8 月 31 日止期间 C. 2011 年 7 月 1 日至 2011 年 12 月 31 日止期间 D. 2011 年 7 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日止期间 【答案】A 2. 评价管理层评估的内容 （1）评价内容：评价管理层对被审计单位持续经营能力所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、未来应对计划以及计划在当前情况下是否可行。 （2）信息来源：注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。 评价管理层的评估
（3）在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况；如果被审计单位具有盈利经营的记录并很容易获得财务支持，管理层可能不需要进行详细分析就能作出评估。注册会计师可能无需实施详细的评价程序，就可以对管理层评估的适当性得出结论。
（4）评价责任：纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。 【2014 年 单选题】 注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。下列说法中，错误的是（ ）。 A. 在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，并不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况 B. 注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已经考虑所有相关信息，这些信息不包括注册会计师实施审计程序时获取的信息 C. 如果管理层评价持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当要求管理层延长评估期间 D. 注册会计师应当考虑管理层对相关事项或情况结果的预测所依据的假设是否合理 【答案】B 3. 超出管理层评估期间的事项或情况 （1）注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。 （2）除询问外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。 （3）考虑更远期间发生的事项或状况时，只有持续经营迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施，并提请管理层评价其潜在重要性。在这种情况下，注册会计师应当通过实施追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性3.3 评价管理层对持续经营能力作出的评估 【2015 年 单选题】 下列有关注册会计师评价管理层对持续经营能力作出的评估的说法中，错误的是（ ）。 A. 注册会计师应当纠正管理层对持续经营能力作出评估时缺乏分析的错误 B. 注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营产生重大疑虑的事项或情况 C. 在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑该评估是否已包括注册会计师在审计过程中注意到的所有相关信息 D. 注册会计师评价的期间应当与管理层对持续经营能力作出评估期间相同，通常为自财务报表日起的十二个月 【答案】A 3.4 识别出事项或情况时实施追加的审计程序 如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。 这些程序应当包括：（多选题） （1）如果管理层尚未对持续经营能力作出评估，提请其进行评估。 （2）评价管理层的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。 应对计划可能包括变卖资产、对外借款、重组债务、削减或延缓开支或者获得新的资本。 （3）如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性。 （4）考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息。 （5）要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明，应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。 尽管被审计单位当前可能是盈利的，但一些特殊的事项或情况可能导致被审计单位发生重大损失。为避免诸如诉讼事项可能发生的巨额赔偿支出，管理层将会考虑主动寻求破产保护。在这种情况下，注册会计师可以要求管理层和治理层（如适用）作出如下声明：“在财务报表日起的 12 个月内，管理层和治理层（如适用）没有申请破产保护的计划”。 应对评估的重大错报风险
3.5 审计结论 1. 根据是否需要披露作出判断 如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在的影响的重要程度和发生的可能性，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。此时，应评价是否对这些事项或情况作出充分披露。 2. 存在重大不确定性的处理 （1）财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及应对计划； （2）财务报表是否已清楚披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。 3.6 对审计报告的影响 1. 运用持续经营假设适当但存在重大不确定性（多选题/简答题） （1）财务报表对重大不确定性已作出充分披露，应发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，以： ① 提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露； ② 说明这些事项或情况表明存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。 （2）如存在多项重大不确定性，可能认为发表无法表示意见是适当的。 【解释】在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。 （3）财务报表未作出充分披露，应当发表保留或否定意见。 2. 运用持续经营假设不适当（多选题/简答题） 无论财务报表是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。 3. 运用适当的替代假设 如运用持续经营假设不适当，但管理层采用替代基础，财务报表作出了充分披露，可发表无保留意见，但也可能认为增加强调事项段以提醒财务报表使用者注意替代基础及使用理由是适当或必要的。 4. 严重拖延对财务报表的批准 如拖延可能与持续经营评估相关，有必要实施前述识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。 【2012 年 多选题】根据对被审计单位持续经营能力的审计结论，注册会计师在判断应出具何种类型的审计报告时，下列说法中，正确的有（ ）。 A. 如果被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性，且财务报表附注已作充分披露，应当发表无保留意见，并在审计报告中增加强调事项段 B. 如果存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性，且财务报表附注已作充分披露，在极少数情况下，可能认为发表无法表示意见是适当的 C. 如果存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况，且财务报表附注未作充分披露，应当发表保留意见 D. 如果管理层编制财务报表时运用持续经营假设不适当，应当发表否定意见 【答案】BD 【简答题 2012（节选）】A 注册会计师负责审计上市公司甲公司 2011 年度财务报表，审计完成阶段的部分工作底稿内容摘录如下： （1）甲公司持续经营假设适当但存在重大不确定性，财务报表附注中对此未作充分披露，拟在审计报告中增加强调事项段。 要求： 针对上述第（1）项，指出 A 注册会计师采取的应对措施是否恰当。如不恰当，简要说明正确的应对措施。 【答案】（1）不恰当。财务报表附注未作充分披露，应当发表保留或否定意见。 【简答题 2014（节选）】 A 注册会计师担任甲公司 2013 年度财务报表审计的项目合伙人。 （1）A 注册会计师认为，导致对甲公司持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况存在重大不确定性，管理层不同意 A 注册会计师的结论，因此未在财务报表附注中作出与其持续经营能力有关的披露，A 注册会计师拟在审计报告中增加其他事项段。 要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。 【答案】不恰当。管理层未披露持续经营能力存在重大不确定性/应当发表非无保留意见/保留意见/否定意见。 【简答题 2015（节选）】 A 注册会计师担任多家被审计单位 2014 年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项： （3）因丙公司严重亏损，董事会拟于 2015 年对其进行清算，管理层运用持续经营假设编制了 2014 年度财务报表，并在财务报表附注中充分披露了清算计划。 要求：指出 A 注册会计师应当出具何种类型的非标准审计报告，并简要说明理由。 【答案】否定意见审计报告。被审计单位运用持续经营假设不适当。 【简答题 2015（节选）】 A 注册会计师担任多家被审计单位 2014 年度财务报表审计的项目合伙人，遇到下列导致出具非标准审计报告的事项： （4）丁公司是金融机构，在风险管理中运用大量复杂金融工具，因风险管理负责人离职，人事部暂未招聘到合适的人员，管理层未能在财务报表附注中披露与金融工具相关的风险。 要求：指出 A 注册会计师应当出具何种类型的非标准审计报告，并简要说明理由。 【答案】保留意见审计报告。存在影响重大但不具有广泛性的披露错报。 【简答题 2016（节选）】 A 注册会计师负责审计甲公司 2015 年度财务报表。 （1）甲公司的某重要子公司将于 2016 年清算，其 2015 年度财务报表以非持续经营为基础编制，甲公司管理层在合并财务报表附注中披露了该情况，A 注册会计师拟在对甲公司合并财务报表出具的审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注该事项。 要求：指出 A 注册会计师拟出具的审计报告类型是否恰当，如不恰当，并指出应当出具 何种类型的审计报告。 【答案】恰当。
第四节 首次接受委托时对期初余额的审计 4.1 期初余额的含义与目标 1. 期初余额的含义 期初余额是指期初存在的账户余额。它以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。 2. 注册会计师的责任 （1）一般无须专门对期初余额发表审计意见； （2）由于期初余额是本期财务报表的基础，注册会计师需要对期初余额实施适当的审计程序。 3. 期初余额的审计目标 （1）确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报。如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，则注册会计师在审计中必须对此提出恰当的审计调整或披露建议；反之，则无须对此予以特别关注和处理。 （2）确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和充分的列报与披露。 【2018 年 单选题】 首次接受委托时，下列审计工作中，注册会计师应当执行的是（ ）。 A. 为期初余额确定财务报表整体的重要性和实际执行的重要性 B. 评价期初余额是否含有对上期财务报表产生重大影响的错报 C. 查阅前任注册会计师的审计工作底稿 D. 确定期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯应用 【答案】D 4.2 期初余额审计程序 1. 影响期初余额的审计程序性质和范围的事项 （1）被审计单位运用的会计政策； （2）账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险； （3）期初余额相对于本期财务报表的重要程度； （4）上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。 2. 对期初余额实施的审计程序通常包括 （1）确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述 （2）确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用 （3）实施一项或多项审计程序（见后续内容） 3. 查阅前任注册会计师的工作底稿 （1）查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重要审计领域； （2）考虑前任注册会计师是否已实施审计程序，收集充分、适当的审计证据，以支持资产负债表重要账户期初余额； （3）复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。 （4）考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力；如果不具有独立性或者专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据 4. 实施其他专门审计程序 （1）对流动资产和流动负债的审计程序 ① 可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据。 例如，本期应收账款的收回（或应付账款的支付）为其在期初的存在、权利和义务、完整性和计价提供了部分审计证据。 ② 有必要实施追加的审计程序 例如，针对存货而言，因为委托时间滞后，注册会计师可能未能对上期期末存货实施监盘，本期对存货的期末余额实施的审计程序，几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据。 因此，注册会计师有必要实施追加的审计程序。 下列一项或多项审计程序可以为存货期初余额提供充分、适当的审计证据： ① 监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量； ② 对期初存货项目的计价实施审计程序； ③ 对毛利和存货截止实施审计程序。 【简答题 2016（节选）】ABC 会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司 2015年度财务报表，委派 A 注册会计师担任项目合伙人。相关事项如下： （3）A 注册会计师在对年末存货实施审计程序的基础上，对期初存货项目的计价实施了审计程序，据此获取了有关存货期初余额的充分、适当的审计证据。 要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。 【答案】不恰当。还应将当前已经监盘的存货数量调节至期初存货数量，并且对毛利和存货截止实施审计程序。 （2）对非流动资产和非流动负债的审计程序 ① 检查形成期初余额的会计记录和其他信息 例如，针对长期股权投资、固定资产和长期借款，注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据。 ② 通过向第三方函证获取有关期初余额的部分审计证据 例如，针对长期借款和长期股权投资的期初余额，注册会计师还可以通过向第三方函证获取有关期初余额的部分审计证据。
③ 可能需要实施追加的审计程序 例如，针对或有负债的一些情况下，注册会计师还可能需要实施追加的审计程序。 【2014 年 单选题】甲公司 2012 年度财务报表已经 XYZ 会计师事务所的 X 注册会计师审计。ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2013 年度财务报表。下列有关期初余额审计的说法中，错误的是（ ）。 A. A 注册会计师应当阅读甲公司 2012 年度财务报表和相关披露，以及 X 注册会计师出具的审计报告 B. 为确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，A 注册会计师需要确定适用于期初余额的重要性水平 C. A 注册会计师评估认为 X 注册会计师具备审计甲公司需要的独立性和专业胜任能力，因此，可能通过查阅 2012 年度审计工作底稿，获取关于非流动资产期初余额的充分、适当 的审计证据 D. A 注册会计师未能对 2012 年 12 月 31 日的存货实施监盘，因此，除对存货的期末余额实施审计程序，有必要对存货期初余额实施追加的审计程序 【答案】B 【2015 年 多选题】 下列有关注册会计师首次接受委托时就期初余额获取审计证据的说法中，正确的有（ ）。 A. 对非流动资产和非流动负债，注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取有关期初余额的审计证据 B. 对流动资产和流动负债，注册会计师可以通过本期实施的审计程序获取有关期初余额的审计证据 C. 注册会计师可以通过向第三方函证获取有关期初余额的审计证据 D. 如果上期财务报表已经审计，注册会计师可以通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的审计证据 【答案】ABCD 【简答题 2016（节选）】ABC 会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司 2015年度财务报表，委派 A 注册会计师担任项目合伙人。相关事项如下： （5）2015 年 10 月，甲公司向银行归还一笔到期长期借款。A 注册会计师检查了借款合同和银行回单，结果满意，不再向银行函证该笔借款的期初余额。 要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。 【答案】恰当。 4.3 审计结论和审计报告 1. 审计后不能获取期初余额充分、适当的审计证据 （1）发表适合具体情况的保留意见或无法表示意见； （2）除非法律法规禁止，对经营成果和现金流量（如相关）发表保留意见或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。 2. 期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报 （1）如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层； （2）如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师； （3）如果错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或否定意见。 3. 会计政策变更对审计报告的影响 如果认为会计政策未能在本期得到一贯运用，或者会计政策的变更未能得到恰当的会计处理或适当的列报与披露，应当发表保留意见或否定意见。 4. 前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见 （1）如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，并且导致发表非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大，注册会计师应当按照规定，对本期财务报表发表非无保留意见。 （2）在某些情况下，导致前任注册会计师发表非无保留意见的事项可能与对本期财务报表发表的意见既不相关也不重大，注册会计师在本期审计时无须因此而发表非无保留意见。 【2012 年 单选题】 注册会计师首次接受委托对被审计单位财务报表进行审计时，下列说法中，正确的是（ ）。 A. 应当实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，对本期财务报表中的对应数据发表审计意见 B. 可以不与前任注册会计师沟通 C. 如果期初余额存在明显微小的错报，无需对此提出审计调整或披露建议 D. 如果前任注册会计师对上期财务报表发表了无保留意见，即使上期运用的会计政策不恰当，也无需提请被审计单位调整上期财务报表 【答案】C 【2016 年 单选题】 下列有关期初余额审计的说法中，正确的是（ ）。 A. 如果上期财务报表已经前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段说明相关情况 B. 如果不能针对期初余额获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当发表保留意见 C. 如果按照适用的财务报告编制基础确定的与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，注册会计师应当发表保留意见或否定意见 D. 如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，且错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当发表保留意见 【答案】C 【简答题 2016（节选）】ABC 会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司 2015年度财务报表，委派 A 注册会计师担任项目合伙人。相关事项如下： （2）A 注册会计师评估认为前任注册会计师具有独立性和专业胜任能力，查阅了前任注册会计师的审计工作底稿，结果满意，未再对非流动资产期初余额实施其他专门的审计程序。 要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。 【答案】恰当。 本节回顾
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