往来函证替代程序

鹏鸣 2021-01-27

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往来函证替代程序适用前提

替代审计程序是指按照原审计计划的所制订的进一步审计程序或最优审计程序因客观原因无法执行，为达到既定审计目标所实施的其他程序。替代审计程序是获取间接证据的，间接证据也就是“佐证”、“旁证”，是指不能直接证明经济业务的存在或发生，但能和其他证据联系起来，共同证明和确定经济业务存在或发生的证据。

仅因为时间和人工预算不足、胜任能力不足或者管理层阻挠等原因而未能执行的审计程序，不属于替代审计程序所适用的情形。

中国注册会计师鉴证业务基本准则第三十六条注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。

中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第三十六条在极其特殊的情况下，注册会计师可能认为有必要偏离某项审计准则的相关要求。在这种情况下，注册会计师应当实施替代审计程序以实现相关要求的目的。只有当相关要求的内容是实施某项特定审计程序，而该程序无法在具体审计环境下有效地实现要求的目的时，注册会计师才能偏离该项要求。

（1）函证很可能无效时

如果注册会计师认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。

实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：①以往审计业务经验表明回函率很低；②某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，（如电信行业的个人客户）；③被询证者系出于制度的规定不能回函的单位。

中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证第十三条如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。

（2）管理层不允许寄发询证函时

如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当设计并实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。

中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证第十五条如果管理层不允许寄发询证函，注册会计师应当：

（1）询问管理层不允许寄发询证函的原因，并就其原因的正当性及合理性收集审计证据；

（2）评价管理层不允许寄发询证函对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响；

（3）实施替代程序，以获取相关、可靠的审计证据。

（3）未回函时

在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证第十九条在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

同时审计准则也规定，当注册会计师认为取得函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序时，则替代程序不能提供所需的审计证据。

中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证第二十条如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

一般导致函证程序无法执行的客观原因

（1）被审计单位的交易对手是政府机关或垄断企业，不接受函证或拒绝回函；

（2）被审计单位与交易对手的记账周期不一致，例如采用完工百分比法的施工企业、系统集成行业等，函证无法实施；

（3）互联网相关行业，结算通过第三方支付平台进行，无法直接函证终端用户；

（4）海外销售或者交易对手为个人消费者的业务中，被审计单位基于法律法规所要求的保密义务，无法提供被询证者的地址及信息；

（5）合同的对方由不同部门或业务人员分别负责验收和付款，存在结算的时间性差异。

时间紧急、工作量大、审计成本高、委托方不愿负担相关费用等原因不是减少审计程序的理由。

执行替代审计程序的要求

对于应收、应付款项，对期后回款或结算的测试可视为最有效的替代审计程序，对报告期的细节测试及检查合同、访谈交易对手等程序，只能核查业务发生的真实性，无法验证期末余额的准确性和完整性。

中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证应用指南第18段注册会计师可能实施的替代审计程序举例如下：（1）对应收账款，检查期后收款、货运单据及临近期末的销售；（2）对应付账款，检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录，如货物收讫凭证。

实务中需要注意的是：检查期后收、付款的方式作为替代审计程序，通常遇到期末余额中仅有一部分在期后结算的情况；同时，对于应付款项的替代审计程序，期后的付款是管理层主观可以控制的，因此只有较大比例的期后收款或者期后结算才能视为对函证程序较为有效的替代审计程序。

对于特殊行业的应收账款、预收款项、应付账款等，如果被审计单位的交易对手未回函，可依据被审计单位业务模式的特点，对具体审计计划中的函证程序进行调整，或执行替代审计程序：

行业	常见的替代审计程序
进出口贸易	（1）检查期后收款或汇款；（2）在线查询中国电子口岸进出口数据；（3）核对报关单数据、提单、船运合同和船运单等；（4）到海关执行现场函证；（5）对交易对手或交易对手的境内代表处执行现场走访；（6）检查到达目的港口清关单据。
互联网游戏、在线教育培训、电商等	（1）就应收、应付余额函证第三方代理平台；（2）检查从支付平台、小额贷款公司获取的期后回款或付款；（3）检查接近资产负债表日主要的快递单据及货运凭证；（4）执行“人员追溯信息和电话访问程序”，或者通过邮箱、即时通讯工具等途径进行访谈；（5）结合信息系统审计程序，检查交易的真实性；（6）查询交易对手的供应商业务系统数据，并获取交易对手信息系统安全认证的相关报告。
系统集成	（1）检查期后验收或结算情况；（2）结合合同约定的收款进度，函证合同关键条、结算金额和验收日期等；（3）走访业务部门主要负责人，并实地勘察项目现场，形成访谈记录并由受访对象签章确认；（4）结合项目计划文件中的开工日期和计划工期分析进度合理性，对应收、预收余额进行账龄分析，判断未结算金额的合理性；（5）查询交易对手的供应商业务系统数据，并获取交易对手信息系统安全认证的相关报告。
工程材料销售	（1）结合合同约定的收款进度，函证合同关键条款和结算金额；（2）检查期后收款和验收凭据；（3）走访工程部门负责人，并实地勘察施工现场；（4）实际用料单位与采购主体不一致的，还可以直接对施工工地函证，并核对回函的工程物资类别、数量与采购信息一致；（5）复核工程材料发运单、签收单等凭证；（6）结合工程预算文件中的开工日期和计划工期分析工程进度合理性，对应收、预收余额进行账龄分析，判断未结算金额的合理性。
房地产	（1）通过审核业主与被审计单位之间的交房手续文件，检查预收款项的期后结转情况；（2）检查房地产开发项目的竣工决算文件和监理报告；（3）通过房管部门查询购房合同备案信息；（4）抽样检查购房者的信息，执行访谈，并检查水电表记录、装修记录（如有）、物业管理费收取信息等。
零售行业	（1）检查临近期末的销售发运单据、物流凭证；（2）检查收银日报表并与POS系统记录的交易金额核对；（3）检查期后收款记录；（4）对于涉及多门店或分支机构的被审计单位，可按供应商（或客户）汇总发函，并附明细表/清单的方式实施函证，要求被询证方在明细/清单也签字确认并盖章，如有不符按所附明细项目说明原因。
广告行业	（1）检查期后收款情况；（2）合同检查和广告满意确认单（公章或个人签字），如果存在个人签字则追加“人员追溯信息和电话访问程序”；（3）获取并检查检查广告实际交付/播出情况的外部证据，对于互联网广告业务可以检查播放记录、广告截屏、以及执行中的广告的网页链接等。