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新收入准则采用了“五步法”收入确认模型来确认和计量收入，不再区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式，而是按照统一的收入确认模型来确认收入。在“五步法”收入模型下，建造合同的会计核算也发生变化，体现在新增了几个重要的会计科目以及具体的核算方法上。 *（合同-分解单项履约义务-交易价格-价格在单项履约义务间分摊-履行时确认收入） *（某一时段履行的履约义务确认收入） 一、新增的会计科目 1、“合同资产”。本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”“其他务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 2、“合同负债”。本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入” “其他业务收入等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。 3、“合同履约成本”。本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时，借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。 4、“合同结算”。本科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，在此科目下设置“合同结算—价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算—收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。 二、科目说明 （一）“合同资产”科目本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，应该按照合同进行明细核算。 1、需要注意的是与应收账款的区别： “应收账款”是企业无条件收取合同对价的权利，企业仅仅随着时间的流逝即可收款，企业仅承担信用风险。 “合同资产”并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价，企业除承担信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。 二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价。 因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。合同资产的减值的计量、列报和披露应当按照相关金融工具准则的要求进行会计处理。 2、涉及的主要账务处理企业在客户实际支付合同对价之前或者在对价到期应付之前，已经向客户转让了商品，应当按因已转让商品而有权收取对价的金额的账务处理： 借：合同资产 贷：主营业务收入（或者其他业务收入） 应交税费-应交增值税-销项税额（一般计税） 应交税费-简易计税（简易计税） 当企业取得无条件收款权时的账务处理： 借：应收账款 贷：合同资产
关于合同结算科目：新收入准则指南里关于会计科目设置里并没有合同结算这个科目名称，而是在讲述报表列报和披露时指出，「由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目）……」 合同结算科目属于兼具资产和负债双重属性的会计科目，有点类似建造合同准则中的「工程结算」科目，但又不完全一样。 「工程结算」在项目竣工结算之前，只有贷方发生数没有借方发生数，而合同结算下要设置两个明细科目，「合同结算—进度结算」和「合同结算—进度结转」，前者代表某一时段内履行的履约义务在与客户定期结算的金额，类似于「工程结算」科目，后者代表按照履约进度结转的收入金额。 例：某工程项目某年进度款结算1090万元，假定本年尚未发生增值税纳税义务，本年按照履约进度（完工进度）确认收入1100万元，实际发生成本900万元。
1、按照建造合同准则，结算价款和确认收入的会计分录为：
借：应收账款 1090万 贷：工程结算 1000万元 应交税费—待转销项税额 90万元 借：主营业务成本 900万元 工程施工—合同毛利 200万元 贷：主营业务收入 1100万元
2、按照新收入准则，结算价款和确认收入的会计分录为：
借：应收账款或合同资产 1090万元 贷：合同结算—价款结算 1000万元 应交税费—待转销项税额 90万元
借：合同结算—收入结转 1100万元 贷：主营业务收入 1100万元
报表列示时，需要分析填列，如果「合同结算」科目的期末余额在借方，分别在「合同资产」项目（一年之内完成结算）或「其他非流动资产」项目列示；如果该科目的期末余额在贷方，分别在「合同负债」项目（一年之内完成履约）或「其他非流动负债」项目列示。
二、建造合同的会计核算
案例： 2019年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的 6300万元，工程期限为1年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计2020年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。 假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。 2019年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，甲公司与乙公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元； 2019年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，甲公司与乙公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元； 2020年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元，上述金额价款均不含增值税额。 假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。
甲公司的账务处理为（单位为万元）：
核算方法一
（1）2019年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。 借：合同履约成本—工程施工1500 贷：原材料、应付职工薪酬等 1500
（2）2019年6月30日。 履约进度=1500÷4000 =37.5% 合同收入=6300×37.5% =2362.5
借：主营业务成本1500 贷：合同履约成本—工程施工 1500
借：合同资产 2362.5 贷：主营业务收入2362.5
借：应收账款 2725 （业主确认金额2500） 贷：合同资产 2362.5 （进度结转） 合同负债137.5 应交税费—应交增值税(销项税额) 225
借：银行存款 2180 贷：应收账款 2180
（3）2019年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。 借：合同履约成本—工程施工 1500 贷:原材料、应付职工薪酬等1500
（4）2019年12月31日。 履约进度=3000÷4000 =75% 合同收入=6300×75%-2362.5 =2362.5
借：主营业务成本1500 贷：合同履约成本—工程施工 1500
借：合同资产 2225 合同负债 137.5（2019年6月30日确认的金额） 贷：主营业务收入2362.5 （进度确认）
借：应收账款 1199 贷：合同资产1100 （业主确认） 应交税费—应交增值税（销项税额）99
借：银行存款 1090 贷：应收账款1090 当日，合同资产账户余额为1125（2225-1100）。
（5）2020年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。 借：合同履约成本—工程施工 1100 贷：原材料、应付职工薪酬等 1100
(6) 2020年6月30日。 由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。 借：主营业务成本 1100 贷：合同履约成本 1100
合同收入=6300-2362.5-2362.5=1575 借:合同资产1575 （进度确认） 贷：主营业务收入 1575
借：应收账款 2943 贷：合同资产 2700 （业主确认） 应交税费—应交增值税(销项税额)243
借：银行存款 3597 贷：应收账款 3597 当日，“合同资产”科目的余额为零（1125+1575-2700）
核算方法二
（1）2019年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。 借：合同履约成本—工程施工1500 （材料费950 人工费350 机械费 120 其他直接费80 ） 贷：原材料、应付职工薪酬等 1500
（2）2019年6月30日。 履约进度=1500÷4000 =37.5% 合同收入=6300×37.5% =2362.5
借：主营业务成本1500 贷：合同履约成本 1500
借：合同结算-进度结转2362.5（根据进度成本配比结转收入） 贷：主营业务收入2362.5
借：应收账款2725 （业主确认进度结算金额） 贷：合同结算—进度结算2500 应交税费—应交增值税(销项税额) 225
借：银行存款 2180 贷：应收账款 2180
当日， “合同结算”科目的余额为贷方137.5万元(2 500-2362.5),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。
（3） 2019年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。 借：合同履约成本—工程施工 1500 （材料费950 人工费350 机械费 120 其他直接费80 ） 贷:原材料、应付职工薪酬等1500
（4）2019年12月31日。 履约进度=3000÷4000 =75% 合同收入=6300×75%-2362.5 =2362.5
借：主营业务成本1500 贷：合同履约成本 1500
借：合同结算—进度结转 2362.5 （成本配比结算收入金额） 贷：主营业务收入2362.5
借：应收账款 1199（业主确认进度结算金额） 贷：合同结算—进度结算1100 应交税费—应交增值税（销项税额）99
借：银行存款 1090 贷：应收账款1090
当日，“合同结算”科目的金额为借方1125 (2362.5-1100-137.5)万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2020年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。
（5）2020年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。 借：合同履约成本—工程施工 1100 （）（材料费650 人工费250 机械费 120 其他直接费80 ） 贷：原材料、应付职工薪酬等 1100
（6） 2020年6月30日。 由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。 合同收入=6300-2362.5-2362.5=1575
借：主营业务成本 1100 贷：合同履约成本—工程施工 1100
借:合同结算—进度结转1575 （进度确认） 贷：主营业务收入 1575
借：应收账款 2943 贷：合同结算—价款结算 2700 （业主确认） 应交税费—应交增值税(销项税额) 243
借：银行存款 3597 贷：应收账款 3597
当日，“合同结算”科目的余额为零（1125+1575-2700）。 |
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