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实务洞察|股权无偿划转涉税分析及实务操作

2021-03-08  四维居士

2020年以来,部分地方国有企业的新一轮专业化战略重组、各大板块及其所属企业兼并重组开展的如火如荼。国有企业之间股权无偿划转的情况也越来越多,本文简要梳理股权无偿划转过程中划出方、划入方所涉及的税务处理及实务操作。

一、股权无偿划转的划出方

(一)企业所得税

1.一般性税务处理

划出方按照划转股权的公允价值视同销售确认股权转让收入,缴纳企业所得税。

政策规定:

(1)《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定:“企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额”;

(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”;

(3)《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定:“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途”;

(4)《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条关于企业移送资产所得税处理问题的规定:“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入”;

(5)《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第八条规定:“本公告第七条所述情况(交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件)发生变化后60日内,原交易双方应按以下规定进行税务处理:

……

属于本公告第一条第(二)项规定情形的(100%直接控制的母子公司之间,母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付),母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

……

(二)交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础,向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表,依法计算缴纳企业所得税。”

2.特殊性税务处理

若划出方和划入方之间为100%直接控制的居民企业或者划出方和划入方为受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业,双方划转股权在符合(财税〔2014〕109号)规定的条件下,企业所得税可以进行特殊性税务处理,划出方不确认所得。

政策规定:

(1)《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条关于股权、资产划转的规定:“对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除”;

(2)《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第四条规定:“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间,在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接受投资处理”。

(二)增值税

1.非上市公司股权

若被划转的股权属于非上市公司股权,则不属于增值税征税范围,划出方不缴纳增值税。

2.上市公司股权

若被划转的股权属于上市公司股权,即使是无偿,划出方也应按照金融商品转让缴纳增值税。

政策规定:

(1)《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定:“……金融商品转让指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动……”;第十四条规定:“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,视同销售服务”;

(2)《财政部、国家税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部、国家税务总局公告2020年第40号)第一条规定:“纳税人无偿转让股票时,转出方以该股票的买入价为卖出价,按照'金融商品转让’计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时,以原转出方的卖出价为买入价,按照'金融商品转让’计算缴纳增值税”。

(三)印花税

1.非上市公司股权

股权无偿划转双方签订的股权划转协议划出方应按照“产权转移书据”缴纳印花税。但因双方签订的是股权无偿划转协议,股权转让对价为0.00元,故划出方就该协议计算的印花税也为0.00元。

政策规定:

《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十条关于“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围如何划定的规定:“'财产所有权’转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据”;

2.上市公司股权

若属于经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为,暂不征收证券(股票)交易印花税。若不属于上述情况的上市公司国有股权无偿转让行为,仍应征收证券(股票)交易印花税。

政策规定:

(1)《国家税务总局关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的通知》(国税函〔2004〕941号)第一条规定:“对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为,暂不征收证券(股票)交易印花税。对不属于上述情况的上市公司国有股权无偿转让行为,仍应征收证券(股票)交易印花税”;

(2)《财政部、国家税务总局关于调整证券(股票)交易印花税征收方式的通知》(财税明电〔2008〕2号):“从2008年9月19日起,调整证券(股票)交易印花税征收方式,将现行的对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据按千分之一的税率对双方当事人征收证券(股票)交易印花税,调整为单边征税,即对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税,对受让方不再征税”。

二、股权无偿划转的划入方

(一)企业所得税

1.一般性税务处理

划入方应按公允价值确定划入股权的计税基础。

政策规定:

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第二条企业接收股东划入资产的企业所得税处理的规定:“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础”。

2.特殊性税务处理

若划出方和划入方之间为100%直接控制的居民企业或者划出方和划入方为受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业,双方划转股权在符合(财税〔2014〕109号)规定的条件下,企业所得税可以进行特殊性税务处理,划入方取得被划转股权的计税基础,以被划转股权原账面净值确定。

政策规定:

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)第三条关于股权、资产划转的规定:“对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除”。

(二)增值税

因划入方是接受股权的一方,不涉及缴纳增值税。

(三)印花税

股权无偿划转双方签订的股权划转协议划入方应按照“产权转移书据”和“资金账簿”两个税目缴纳印花税。因双方签订的是股权无偿划转的协议,“产权转移书据”的计税依据是0.00元,故划入方就该协议计算的印花税也为0.00元;划入方接收股权,按照规定需增加的资本公积,应按照增加金额的万分之五减半计算缴纳印花税。

政策规定:

《财政部 税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》(财税〔2018〕50号):“自2018年5月1日起,对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税”。

三、案例分析

(一)基本情况介绍

1.相关主体及关系

划出方:A公司(非上市);划入方:B公司(非上市);被划转方:C公司(非上市);

划出方A公司持有被划转方C公司100%股权;划出方A公司持有划入方B公司100%股权;A公司与B公司签订股权无偿划转协议。

股权结构图如下:

图片

2.根据国资委的决议,同意A公司将持有的C公司100%股权无偿划转给B公司,划转基准日:2019年12月31日。

划转后股权结构图如下:

图片

3.根据C公司2019年12月31日年报审计结果显示:C公司归属于A公司所有者权益合计100.00万元,其中:实收资本20.00万元。

4.相关公司的账务处理为:

(1)A公司账务处理

借:长期股权投资-对子公司投资(B公司) 20.00万元

贷:长期股权投资-对子公司投资(C公司) 20.00万元

(2)B公司账务处理

借:长期股权投资-对子公司投资(C公司) 100.00万元

贷:实收资本/股本(A公司)              20.00万元

贷:资本公积-股本溢价                    80.00万元

备注:《企业会计准则第2号——长期股权投资》:企业合并形成的长期股权投资,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

(二)涉税情况分析

1.划出方:A公司

(1)企业所得税

该业务符合特殊性税务处理的条件,划出方A公司不确认所得。

(2)增值税

被划转的C公司股权属于非上市公司股权,不属于增值税征税范围,划出方A公司不缴纳增值税。

(3)印花税

划出方A公司应按照“产权转移书据”缴纳印花税。但因股权转让对价为0.00元,故划出方A公司应缴印花税也为0.00元。

2.划入方:B公司

(1)企业所得税

该业务符合特殊性税务处理的条件,划入方B公司取得被划转股权的计税基础,以被划转股权原账面净值确定(20.00万元)。

(2)增值税

因划入方B公司是接受股权的一方,不涉及缴纳增值税。

(3)印花税

划入方B公司应按照“产权转移书据”和“资金账簿”两个税目缴纳印花税。因双方签订的是股权无偿划转的协议,“产权转移书据”的计税依据是0.00元,故划入方B公司就该协议计算的印花税也为0.00元;划入方B公司接收股权,按照规定需增加的资本公积(100.00万元),应按照增加金额的万分之五减半计算缴纳印花税(250.00元)。

3.交易双方就该业务需报送的资料

交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时,向各自主管税务机关报送《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)规定的资料:

(1)《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》;

图片

(2)股权或资产划转总体情况说明,包括基本情况、划转方案等,并详细说明划转的商业目的;

(3)交易双方或多方签订的股权或资产划转合同(协议),需有权部门(包括内部和外部)批准的,应提供批准文件;

(4)被划转股权或资产账面净值和计税基础说明;

(5)交易双方按账面净值划转股权或资产的说明(需附会计处理资料);

(6)交易双方均未在会计上确认损益的说明(需附会计处理资料);

(7)12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。

4.报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》中存在问题

(1)A公司将C公司股权划转到B公司,该股权的计税基础没有变化,仍为20.00万元;B公司接收C公司股权,根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额(100.00万元)作为长期股权投资的初始投资成本。

(2)根据《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》填表说明第三项规定,“会计处理”栏次划出方、划入方的会计科目涉及“所有者权益类”科目的,不填报资产计税基础;划出方、划入方填报的借贷应平衡。在实务中,A公司与B公司均需按照划转C公司股权的账面价值20.00万元填写(如下所示),才可报送通过。

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由于上述税收政策与会计账务处理的差异,导致B公司填写金额(20.00万元)与账务处理金额(100.00万元)存在差异,填写不一致又无法报送成功,填写一致税务处理和会计处理金额存在差异,同样不妥。

税务机关能否结合税法规定与会计准则之间的差异,进一步优化《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》填表说明及勾稽关系,账务处理按照B公司实际入账金额100.00万元填写,计税基础按照20.00万元进行填写(如下所示):

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经过这样的优化,既能反映划出方与划入方实际的账务处理金额,也能反映划出方与划入方资产(股权)的计税基础金额,实际解决困扰企业的问题。


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