从一起“无罪”案看税务执法

2020 年 12 月 30 日召开的中央全面深化改革委员会第十七次会议审议通过了《关于进一步优化税务执法方式的意见》，突出了优化税务执法方式及发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。当前，在税务执法方面仍存在一些执法主体界定不清、执法程序不合规等现象，需要税务执法者高度重视。本文透过一起纳税人“无罪”案，探讨税务稽查执法中几个值得注意的问题。

案情概要

2010 年 4 月 至 2011 年 1 月，某区税务局稽查局（以下简称“区稽查局”）对 A 公司 2006 年度至2009 年度纳税情况进行税务检查。2011 年 6 月 10 日 和 7 月 11 日，区稽查局两次向 A 公司直接送达《税务行政处罚事项告知书》未果，又 于 2011 年 8 月 2 日 通 过 EMS寄送，但因“地址无人”而被邮局退回。2011 年 8 月 18 日，区稽查局通过当地报纸进行公告送达。

2011 年 10 月 10 日，区税务局作出税务处理决定和税务行政处罚决定，且于 2011 年 11月 13 日将文书直接送达该公司未果。鉴于区稽查局此前曾邮寄《税务行政处罚事项告知书》但被邮局退回，区税务局于 2011 年 12 月 10 日通过当地报纸公告送达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。2011 年12 月 31 日，区稽查局向某公安分局移送本案。2012 年 2 月 1 日，某公安分局以 A 公司涉嫌逃税罪予以刑事立案。

2013 年 3 月 19 日，A 公司法定代表人陈某接到公安机关电话，并到公安机关接受讯问，表示对区税务局作出税务处理决定和税务行政处罚决定不知情。2013 年 3 月21 日，陈某按照约定时间到区稽查局，现场签署了《送达回证》，并领取了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。随后，A 公司缴纳了税款、滞纳金和罚款。

2013 年 4 月 11日，某公安分局对陈某予以刑事拘留，并于同年 5月 3 日作出取保候审决定，当日 释 放。2014 年 12 月 22 日， 检察机关对 A 公司及陈某提起公诉。2015 年 3月 30 日，法院开庭审理该案，随即休庭。2017年 8月 28日，法院再次开庭审理该案。2017 年11 月 10 日，法院作出刑事裁定，准许检察机关撤回对 A 公司及陈某的起诉。2017 年 11月 23 日，检察机关以某公安分局认定“逃税罪”证据不足，不符合起诉条件为由，作出不予起诉决定。

几个值得注意的问题

该案案情并不复杂，但自税务稽查部门送达《税务行政处罚事项告知书》之日起，至刑事司法程序结束，时间长达 6 年之久，税务、公安、检察、法院部门均参与其中。笔者认为，本案反映了税务稽查执法中的一些问题，需要引起重视。

一是执法主体的界定问题。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第九条规定 ：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。本案是一起偷税案件，实施立案检查的主体是区稽查局，但税务处理决定和税务行政处罚决定却以区税务局为主体下达，显然属于主体违法。为何会出现此种情况呢？这是因为本案经过区税务局的重大案件审理程序，税务机关错误地认为依据审理意见作出的文书，应以区税务局名义作出，产生了执法主体错误的问题。这就牵扯到另一个问题，经重大案件审理程序审理的案件，其执法主体是否会发生变化？《重大税务案件审理办法》第三十四条规定 ：稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。因此，即便经过了重大案件审理程序，执法主体仍应是稽查局。此外，在区税务局作出并公告“送达”文书后，又以区稽查局名义将案件移送公安机关，A 公司法定代表人到区稽查局现场签收了文书，存在严重的执法主体界定不清。

二是税务文书送达程序及证据固定问题。税法就税务文书送达程序做出了明确规定，《征管法实施细则》第八章“文书送达”明确规定了送达的程序及要求。根据规定，税务机关送达税务文书，应当直接送交受送达人 ；受送达人拒绝签收税务文书的，税务机关应当留置送达 ；直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达；采用前述送达方式无法送达，可以公告送达。由此可见，税法对于文书送达几种方式的规定存在递进的逻辑关系，几种送达方式存在先后顺序，公告送达方式以前述方式均无法送达为前提。各级税务机关均应当按照法律规定依法送达税务文书。本案中，区稽查局未依法送达税务文书。一方面，没有证据证明直接送达。按照规定，税务机关送达文书应当使用《送达回证》，区稽查局在两次送达《税务行政处罚事项告知书》时，没有使用《送达回证》，而是以工作人员在《企业实地核查单》上签字注明“地址无人”，没有法律依据；另一方面，邮寄送达的证据缺乏证明力。在区稽查局用来证明邮寄送达的 EMS快递单上，交寄人一栏没有签名，无投递日期，该证据无法证明曾有效邮寄送达。同时，区税务局也未

依法送达税务文书，姑且不论执法主体是否适合，区税务局直接送达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》未果，在未采取邮寄送达的情况下，直接公告送达，违反了法律规定。因此，区稽查局、区税务局税务文书并未依法送达，不产生法律效力。

三是税、公、检三部门在行刑衔接中存在履职瑕疵。首先是税务机关在公告送达文书未生效的情况下，将案件移送公安机关。根据《征管法实施细则》第一百零六条的规定，税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满 30 日，即视为送达。本案中，区税务局于 2011 年 12 月 10 日公告送达税务文书，但区稽查局于2011 年 12 月 31 日向公安分局移送案件，此时公告送达期尚未届满，区稽查局移送案件明显违反法律规定。其次是公安机关存在审查不严、违法立案的问题。公安分局收到区稽查局移送的案件后，通过形式审查即可发现区稽查局移送案件的时间是在区税务局公告送达税务文书期内 ；若进行实质审查，也应发现本案不符合刑法规定的追诉条件。无论是形式，还是实质，公安分局依法都不应立案。但公安分局仍然予以立案，显然是违反法律规定的。最后，检察机关未能有效履行法律监督职责。检察机关不仅是公诉机关，而且负有法律监督职权。就本案而言，检察机关在审查起诉时，如果发现存在上述错误，就应退回公安机关，不予起诉，并向税务机关发出《检察建议书》，督促改正错误。但在本案中，检察机关并未对显露出的问题予以重视，错误地提起了公诉。

本案暴露出的执法主体界定不清、执法程序不合规等问题需引起税务部门重视。二〇三五年社会主义现代化远景目标提出基本建成法治国家、法治政府、法治社会，这要求税务部门要进一步规范税收执法、强化执法监督，使税收现代化建设始终沿着法治轨道前行。

（来源：中国税务杂志）