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按照原定计划，我们原本打算是以一图流的形式来阐述本节内容，但考虑到这个话题实在是太大了，涉及到方方面面的信息容量，绝非一张图、一份表格轻易能够做到的。因此在一番深思熟虑之后，我们决定还是以开发性文字的形式来展开话题吧。限于平时知识储备有限，因此在文中难免有错漏偏颇之处，还望众位点拨指正，以期共同提高。 01资产转让 如果是由A公司将土地/房屋以一定价格转让给B公司，那么会涉及到哪些税费呢？ v 增值税 《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条明确规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。 所谓不动产，是指依照其物理性质不能移动或者移动将严重损害其经济价值的有体物，通常包括土地、房屋及附着于土地、房屋上不可分离的部分（如树木、水暖设备等）。按照定义，既然归属于不动产的销售行为，那么增值税毫无疑问是要依法缴纳的。 至于该条例第十五条所规定的有关增值税免征的情形范围，销售不动产那是完全靠不上，所以无需考虑免征的问题，该怎么交就怎么交吧。 v 土地增值税 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条 转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。 这里提到的'收入'，当然不能简单理解成现金，股权、有价证券等其他形式的现金等价物，通通都应当作为收入来看待。再来看看本条例的第八条，关于土地增值税免征的情形只有两种，要么是纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；要么就是因国家建设需要依法征收、收回的房地产。 结论：资产转让如果能符合免征土增税情形的任意一条，可以免税，否则就需要依法缴纳土地增值税。 v 企业所得税 具体参照国税发[2009]31号 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知相关规定进行执行，此处不再赘述。 02股权转让 如果土地/房屋在A公司名下，现公司的股东将其持有的A公司股权全部转让给B公司，B公司间接持有了该资产。那么这种情形会涉及到哪些税费呢？ 由于不动产的所属权仍在A公司名下，并没有发生转移，因此增值税、土地增值税、企业所得税全免。唯一需要缴纳的，是A公司转让股权所得对应的企业所得税。 与资产转让相比，股权转让似乎在税收上占了大便宜（税收全免，不会是错觉吧）；但是，如若B公司未来将这部分资产对外二次销售呢？那么前期原本应由A公司承担的增值税、土地增值税、企业所得税，则通通转嫁至B公司的头上。股权溢价部分因为没有合规票据从而无法在税前扣除，最终要为综合税负买上一大笔单。 03公司分立 一般而言，分立具有如下特点： 1、分立过程中，不存在股权和控制权向第三者转移情况； 2、分立过程中，没有货币的转手，企业资产也没有重估，只是权益在两个独立主体中划分； 3、分立发生于关联方之间，交易作价往往不公允，难以用双方议定的价格作为核算基础。 正因如此，公司分立在企业会计处理上遵循着如下原则： 基于企业分立的特点，其业务实质是净资产（股权）的分立，而不是资产（负债）的购买或出售行为。既然并非买卖行为，就不存在购买或出售价格，没有新的计价基础。既然没有新的计价基础，分立后各方的净资产就只能以分立前被分立方的账面价值为基础进行计量，分立后，各分立主体的权益既不因分立而增加，也不因分立而减少。因此，公司分立应采取类似于同控制下的企业合并的'权益结合法'的会计处理方法。 来看看具体在税务上，企业分立会有哪些规定： v 增值税 根据国家税务总局公告2011年第13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》相关规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 纳税人在重大资产重组过程中，如果将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给，其实质是进行一种'净权益'交易，或者说是一种类似于资本性交易，考虑到我国现行税制对股权交易并不课征任何流转税，因此对这种净权益交易不征收增值税更有利于促进企业优化资产存量，使资产在资源配置中能够得到更顺畅的流动，对上市公司重组也是一个利好！另外，拟上市公司在上市准备期会有大量的资产重组业务，如何能够借助这个文件实现资产、债权、负债和劳动力联合转让，也可以节约税负。 v 土地增值税 根据财税〔2018〕57号《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第三条，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。 但是不要高兴得太早，该通知第五条立刻作了补充说明：上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。 v 企业所得税 根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)文件规定，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，企业分立特殊重组的税务处理可以选择按以下规定处理： 1、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 2、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 3、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 4、被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称'新股')，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称'旧股')，'新股'的计税基础应以放弃'旧股'的计税基础确定。如不需放弃'旧股'，则其取得'新股'的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将'新股'的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的'旧股'的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到'新股'上。 5、重组交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 6、非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值) 7、在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。 8、企业发生符合规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。 9、企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。 而符合特殊性税务重组则需要同时满足如下几个条件： 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。 3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。 5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 04作价入股 v 增值税 以土地使用权作价出资入股被投资企业，投资企业是否需要缴纳增值税，存在两种观点。 正方： 营改增之前，根据财税〔2002〕第191号规定，以无形资产、不动产投资入股共担投资风险的行为，不需征收营业税。营改增之后，（税总纳便函〔2016〕71号）在介绍营改增基本情况部分明确指出：'平移原营业税优惠政策。原营业税的优惠政策基本平移到增值税政策，主要集中在36号文件附件3。'因此，从递延原有税收优惠的角度及国家对本次营改增的减税要求来看，以土地使用权作价出资入股不应当征收增值税。 反方： 以土地使用权作价出资入股，该土地使用权权属发生转移，且投资企业获得被投资企业的股权，是有偿转让土地使用权的行为，应根据财税〔2016〕36号文附件1第十条有偿销售不动产、无形资产的规定征收增值税。且税总纳便函〔2016〕71号文在介绍征税范围部分亦明确指出'还有一些可能原来不交营业税的，现在新的注释范围内也有所涵盖'。原来的营业税平移政策，只有在与新政策不冲突时方能适用，而以土地使用权作价出资入股的行为根据财税〔2016〕36号文应视为销售土地使用权，投资企业应缴纳增值税。 因相关政府部门尚未出台正式文件来明确以土地使用权作价出资是否需要缴纳增值税这一问题，因此在实务中针对此行为是否需要缴纳增值税时，各地操作可能存在差异。沥呕君更倾向于第二种观点，财税〔2002〕第191号和财税〔2016〕36号文法律位阶相同，根据新法优于旧法的基本原则，所以财税〔2016〕36号应优先适用，对于以土地使用权作价出资的行为应视为销售，投资企业应缴纳增值税。 v 土地增值税 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字〔1995〕48号第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。 《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》财税〔2006〕21号文件第五条规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。 毫无疑问，只要投资/被投资任一一方属房地产开发企业的，就无法免征土增税的优惠政策。 v 企业所得税 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。 前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。 《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 第三条规定，企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 根据上述规定，母公司以土地使用权投资给子公司，母公司转让土地使用权应视同销售；母公司应按购入土地的成本价投资给子公司，除非所取得的土地是外购的，则可按购入时的价格确定销售收入。另根据《企业所得税法》第四十一条的规定，关联企业间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或关联方的应税收入或者所得额的，税务机关有权按合理方法调整。根据《企业所得税法》第八条的规定，母公司取得土地的成本、税金等费用可按规定在税前扣除。 05资产划转 v 增值税 《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第（六）、（七）、（八）项的规定，将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，均视同销售货物，征收增值税。 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：'纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。' 结论：原则上需要征收，符合2011 13号文规定的，则可免征。 v 土地增值税 具体参照第四类'作价入股'的土增税处理方式。 v 企业所得税 1、一般性税务处理 根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）的规定，不符合特殊性税务处理条件的，交易双方应按以下规定进行税务处理： 属于财税[2014]109号第（一）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。 属于财税[2014]109号第（二）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。 属于财税[2014]109号第（三）项规定情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。 属于财税[2014]109号第（四）项规定情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。 2、特殊性税务处理 1、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。 2、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。 3、100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。 4、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。 企业资产剥离形式多种多样，本文也仅仅是罗列了几种市场中常见的操作形式，并不排除还有其他情形的可能。每一种操作形式的背后，所引发的税务问题都是需要根据实际情况区别对待的。房地产企业如想尽量做大税后利润，一定要具备财税管理大局观。作为房地产企业的老板、董事长们，也应该积极参与到企业财税治理的系统工程里去。唯有如此，财税管理的价值才能得到充分发挥，企业由此带来的综合收益才能最大化。 来源：智慧源地产财税 沥呕君 |
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