回迁房收入的核算(一)回迁房的概念回迁房或拆迁安置房是指按照城市危旧房改造的政策，将危改区内的私房或承租的公房拆除，然后按照回迁或安置的政
策标准，被拆迁人回迁，取得改造后新建的房屋。回迁的新建房屋产权按经济适用房产权管理。回迁房政策的一般规定如下：拆除住宅房屋以产
权调换形式偿还的，偿还的建筑面积与原建筑面积相等的部分，按照重置价格结合成新结算结构差价；偿还建筑面积不足原建筑面积的部分，按照
评估的市场价格结算；偿还建筑面积超过原建筑面积的部分属于安置标准内的，按市人民政府颁布的上年房屋建安造价结算；超过安置标准的，按
商品房价格结算。(二)回迁房的账务处理回迁房视回迁方式、是否收取价款以及收取价款性质不同，采取不同的会计处理方式：如果不收取价款
，回迁房发生的支出作为土地成本计人拆迁补偿费用。此种情况属于非货币性资产交换，但其不具有商业实质，因此，应当以换出资产的账面价值和
应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。收取价款的情况下，要根据合同约定具体判断收取的价款是补偿性的还是约定了一个较低销
售价格(价格高于成本低于市场售价)分别处理：(1)如果属于以较低价格销售的，按销售业务处理。此情况因涉及大量的货币性资产，所以不
属于非货币性资产交换，应按销售业务处理。(2)如果属于补偿性的，回迁房发生的建造成本和其他相关支出(包括税金支出)作为土地成本计
入拆迁补偿费用，收到的价款冲减上述成本支出。此种情况因为只涉及少量的货币性资产，所以也属于非货币性资产交换，与不收取价款的账务处理
基本相同。通常情况，房地产企业建设回迁房是不收取价款的。以下举例说明在不收取价款情况下，回迁房支出作为土地成本计入拆迁补偿费的账
务处理过程。【例6—8】中联房地产公司开发项目占地10000平方米，土地成本已发生货币性支出5000万元，其中支付土地价款3
500万元，拆迁货币补偿1500万元。另外，在本项目中，需要按照1：1的比例，与拆迁户兑现回迁房60套(平均每套150平方米)。
开发项目分两期进行建设。一期项目占地面积6000平方米，二期项目占地面积4000平方米。2009年9月，完成一期12座500套75
000平方米楼房建设，建安成本实际支出7000万元(基础设施费、公共配套设施费等暂不计)，一期有回迁房40套，剩余的20套回迁房在
二期待建。假设一期房屋对外售价为3000元／平方米。中联公司根据有关原始凭证结转销售收入，编制会计分录如下：(1)支付货币性土地
成本支出时。土地成本货币性支出＝3500＋1500＝5000(万元)借：生产成本——土地征用及拆迁补偿费50000000
贷：银行存款50000000(2)分摊已建回迁房建造成本时。第一期回迁房40套建造支出＝7000÷75000×40×1
50＝560(万元)借：生产成本——土地征用及拆迁补偿费5600000贷：生产成本——建筑安装工程费56000
00(3)预提未建回迁房建造成本时。第二期回迁房20套因未实际发生，为反映成本的完整性，按照预算成本或第一期成本预提入账：
7000÷75000×20×150＝280(万元)借：生产成本——土地征用及拆迁补偿费2800000贷：应付账款——
预提费用2800000(4)分配一期土地成本时。土地成本合计＝5000＋560＋280＝5840(万元)第一期分配土地成本
＝5840÷(6000＋4000)×6000＝3504(万元)单位可售建筑面积土地成本＝35040000÷(75000－40×
150)＝507．83(元／平方米)单位可售建筑面积建筑成本＝(70000000－5600000)÷(75000－40×150)＝
933．33(元／平方米)一期建安成本＝7000－560＝6440(万元)借：库存商品——一期99440000贷：生产
成本——土地征用及拆迁补偿费35040000——建筑安装工程费64400000(5)结转收入成本时。一期销售款
＝(75000－40×150)×0．3＝20700(万元)借：预收账款207000000贷：主营业务收入207
000000借：主营业务成本99440000贷：库存商品——一期99440000(三)回迁房的税务处理与会计处理
的差异土地征用费和拆迁补偿费构成房地产项目开发成本的重要组成部分，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31
号)规定，土地征用及拆迁补偿费支出是指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契
税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农
作物补偿费、危房补偿费等。其中，直接以货币形式支付的成本支出，会计和税务处理基本一致，而以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及
动迁支出、回迁房建造支出，由于其行为的特殊性，会计和税务处理有所不同，这种不同直接影响到开发产品计税成本的确认。1．回迁房视同销售
的规定房地产开发业务中，拆迁补偿主要有三种方式：即产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合。其中产权调换就涉及回迁房问题，产权
调换属于房地产企业以自己的开发产品换取被拆迁人的土地使用权。企业所得税税务处理上，一般情况下作非货币性交易处理，即按“以物易物”处
理，根据国税发[2009]31号文件的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、
换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的
实现。2．回迁房换入土地成本确认的规定对于非货币交易的产权调换方式，同时涉及换入资产(土地)的计税成本确认问题，国税发[2009]
31号文件规定，企业以非货币交易方式取得土地使用权的，按下列规定处理：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受
土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移
过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。
换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的
相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。【例6—9】
续上例，第一期会计成本为：单位可售建筑面积土地成本为507．83元／平方米，单位可售建筑面积建筑成本为933．33元／平方米。计
算第一期商品房的计税成本如下：第一期回迁房视同销售处理，销售收入为1800万元(40×150×0．3)。本例中，房地产开发企业在
接受土地使用权时，暂不确认计税成本，第一期40套回迁房交付后，按照其公允价值，即视同销售收入1800万元计入土地计税成本。第二期
20套回迁房因未建造且没有公允价值，不属于国税发[2009]31号文件规定的可以预提的计税成本，暂按成本为零计算。另外，根据国税发
[-2009]31号文件的规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭
据时，再按规定计入计税成本。这20套回迁房计税成本可以在二期房产中直接列支，以后结算二期房产计税成本时，不需要再调整一期的计税成本
。该项目在第一期开发产品完工后，可以计入的计税土地成本为：6800万元(3500＋1500＋1800)。因为该项目分两期开发，所
以土地成本需要按照各期占地面积进行分配。第一期分配土地成本4080万元[6800÷(6000＋4000)×6000]，单位可售建筑
面积土地成本为544元／平方米，单位可售建筑面积建筑成本为933(元／平方米)。以上计税成本高于会计入账成本，形成差异的原因可以
归纳为：一是回迁房视同销售的处理。二是以回迁房换取的土地使用权价值是否可以预提人账的问题。假如在分配一期回迁房时，二期回迁房公允价
值也能够确定，则根据国税发[2009]31号文件的规定，可以将全部回迁房公允价值计人换取的土地计税成本并再行分配回迁房的会计处理与
税务分析大纲——1、案例-?会计处理与税务分析2、对“交换是否具有商业实质”和“公允价值的确定”进行分析3、细节问题的说明正文——
《企业会计准则第7号-非货币资产交换》规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资
产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产
，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。《企业会计准则第7
号-非货币资产交换》应用指南规定：认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为
参考。以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，尽管其行为具有特殊性，但笔者认为其会计处理与税务处理是相互
联系的，适用上述《企业会计准则第7号-非货币资产交换》的规定，且在开发产品的会计成本与计税成本有共同之处，现以案例分析如下一、案例
A房地产开发公司开发项目占地10000㎡，土地成本已发生货币性支出5000万元，其中支付土地价款5000万元；另外，在本项目中，需
要按照1∶1的比例，与拆迁户兑现回迁房60套（平均每套150㎡）。开发项目分两期进行建设。一期项目占地面积6000㎡，二期项目占地
面积4000㎡。2009年9月，完成一期12座500套75000㎡楼房建设，建安成本实际支出7000万元（基础设施费、公共配套设施
费等暂不计），一期有回迁房40套，剩余的20套回迁房在二期待建。假设一期房屋对外售价为3000元/㎡。请确定第一期完工开发产品的会
计成本和计税成本（本例不考虑补价与相关税费）。1、支付土地出让金与发生的建筑支出借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费5000万贷：银
行存款5000万借：开发成本-建筑安装费7000万贷：银行存款7000万2、第一期回迁房40套与土地成本的账务处理根据题目所示，其
交换行为符合《企业会计准则第7号-非货币资产交换》规定，假设该交换具有商业实质，且换入换出资产的公允价值能够可靠计量，则“应当以换
出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”——换出资产?=A公司建造的商品房换入资产?=?被拆迁户的房产?=?土地征用
及拆迁补偿需要支出的费用在交付该40套商品房给被拆迁户时，可做如下会计处理：借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费1800万贷：主营业
务收入1800万（40×150×3000）3、为反映成本的完整，按照第一期项目销售单价预提土地成本借：开发成本-土地征用及拆迁补偿
费900万贷：预计成本-土地征用及拆迁补偿费900万（20×150×3000）4、土地成本合计：5000+1800+900=770
0万元。第一期项目应分配土地成本：7700÷10000×6000=4620万元单位可售建筑面积土地成本：4620÷75000=61
6元/m²单位可售建筑面积建筑成本：7000÷75000=933.33元/m²5、第一期开发产品的会计成本借：
开发产品-一期11620万贷：开发成本-土地征用及拆迁补偿费4620???开发成本-建筑安装工程费70006、结转换出40套开发
产品的主营业务成本借：主营业务成本-40套929.6万贷：开发产品-一期929.6万（11620÷75000×40×150）7、换
入资产计税成本的分析第一期开发产品的计税成本是否与会计成本一致？答案是肯定的。以换出商品房的公允价值来确定换入资产的计税成本，且可
按此成本做为企业所得税、土地增值税的扣除项目，理由如下：第一，以换出商品房的公允价值来确定换入土地的计税成本可以真实反映企业流出资
产的真实价值；第二，换入资产的计税成本有合法、有效的凭证支撑。A公司换出的商品房需要开具发票给被拆迁户，以A公司开具的发票作为合法
有效凭证；或者，由被拆迁户向主管税务机关申请代开销售不动产发票，开具发票的金额等于A公司换出的商品房公允价值。如此，则可以换出商品
房的公允价值来确定换入资产的计税成本，在做企业所得税汇算清缴、土地增值税清算时可将此成本列为扣除项目。二、交换是否具有商业实质与公
允价值概念的分析对于“没有商业实质，或换入换出资产的公允价值不能够可靠计量的情况下”的账务处理，在对“什么样的交换具有商业实质”与
“公允价值的确认”进行分析后，笔者得出的结论是不存在这种情况，理由如下：1、什么样的交换具有商业实质《企业会计准则第7?号——非货
币性资产交换》第四条：“满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资
产显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。”由于只有与被
拆迁户达成一致情况下，才可以继续后面的房地产开发、销售事宜；且一般情况下被拆迁户与房地产公司为相互对立的双方，因此上述非货币性资产
交换具有商业实质。2、公允价值的确定《企业会计准则——基本准则》第九章会计计量：第四十二条会计计量属性主要包括：(五)公允价值。
在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。显然，商品房销售价格能够与
市场销售价联系起来，也可以理解为房开公司制定的商品房对外销售价格，因此认为该换出资产——商品房的公允价值是可以确定。通过以上分析可
以看到，回迁房的非货币性资产交换一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。三、细节问题的说明1、会计处理未加入相关税费本会计处理未加入相关税费，需要加入相关税费处理的：1）营业税及相关附加：销售房产的营业税及相关附加的处理可以确定；2）土地增值税：因为项目没有清算，在交换之时无法确定单套商品房最终应交土地增值税。2、回迁房与商品房的交换时间与交换价格的确定房屋拆迁的，根据规定，拆迁单位需要制定拆迁计划和拆迁方案，并与被拆迁人签订拆迁补偿安置协议。本例中，上述非货币性资产交换的会计处理可以在房屋交付使用或交钥匙期间同期进行，同时以该时点商品房的市场销售价格确定换出资产的公允价值，此方法也可以表明商品所有权的主要风险和报酬已转移。3、第二期土地成本的确定第二期土地成本的确定，可依照上述方法进行：一般情况下第二期商品房价格会较高于第一期商品房价格，在重新确定新的土地成本后，结转二期商品房主营业务成本时，需补结转一期商品房主营业务成本。 |
|
