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提起行政复议、诉讼不影响已接受税务处理的认定，不构成逃税罪 何观舒：虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师 逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上，或者扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段不缴或者少缴已扣、已收税款数额较大的行为。根据《刑法》第二百零一条第四款的规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知书后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避追缴税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”本款是逃税罪的除罪条款，即逃税罪案件都必须先经过税务机关进行税务处理，不补缴应纳税款，缴纳滞纳金，不接受行政处罚的才追究逃税罪的刑事责任。也即逃税罪案件税务行政前置程序，只有经行政前置程序之后，才能对逃税行为进行刑事立案。 那么，对税务机关作出的税务处理决定、税务行政处罚决定存在异议，虽未缴纳税款、滞纳金和罚款，但提供纳税担保后，提起行政复议、行政诉讼，是否能认定为不接受税务机关的税务处理，未受行政处理，从而认定行为人构成逃税罪呢？（说明：案例涉嫌聚众扰乱社会秩序罪、职务侵占罪、骗取贷款罪、非法占用农用地罪、逃税罪等多个罪名，下面仅以逃税罪部分进行阐述。） 案号：广东省中山市中级人民法院刑事判决书（2016）粤20刑再6号 （一审：广东省兴宁市人民法院于2014年1月29日作出（2014）梅兴法刑初字第1号刑事判决；二审：广东省梅州市中级人民法院于2014年7月22日作出（2014）梅中法刑终字第34号刑事判决；申诉：广东省高级人民法院于2016年6月3日作出（2015）粤高法刑申字第29号再审决定） 一、基本案情 2013年8月，兴宁市地方税务局在对A公司进行纳税检查，发现该公司在2010年至2012年度采用虚假纳税申报方法不缴或少缴应纳税额共计3101052.38元。具体事实如下： 1.2010年度，A公司经营收入13337189.00元，应纳税额为1732315.16元，已申报缴纳营业税、土地使用税、企业所得税等税额共724165.53元，采用虚假申报的方法不缴或少缴税额1008149.63元，逃税税额占当年应缴税额的58.20%。 2.2011年度，A公司经营收入29645101.48元，应纳税额为2635032.71元，已申报缴纳营业税、土地使用税、企业所得税等税额共1677540.88元，采用虚假申报的方法不缴或少缴税额957491.83元，逃税税额占当年应缴税额的36.34%。 3.2012年度，A公司经营收入35369619.49元，应纳税额为3350391.41元，已申报缴纳营业税、土地使用税、企业所得税等税额共2214980.49元，采用虚假申报的方法不缴或少缴税额1135410.92元，逃税税额占当年应缴税额的33.89%。 2013年10月25日，兴宁市地方税务局作出税务处理决定书，责令A公司补缴2000年至2013年6月间应缴、应补扣税款合计8264180.35元。限A公司在该决定书送达之日起15日内到兴宁市地方税务局城区税务分局将上述各项税（费）及滞纳金缴纳入库。若同该局在纳税上有争议，应先依照该决定缴纳税（费）及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可自收到该决定之日起60日内依法向梅州市地方税务局申请复议。兴宁市地方税务局于当日将处理决定书送达A公司和王某某。 2013年10月30日，兴宁市地方税务局作出税务行政处罚决定书，决定对A公司处罚款总计14243002.74元。限A公司在该决定书送达之日起15日内到兴宁市地方税务局城区税务分局缴纳入库。如对该决定不服，可以自收到该决定书送达之日起60日内依法向梅州市地方税务局申请复议，也可以在三个月内依法直接向人民法院起诉。兴宁市地方税务局于当日将处罚决定书送达A公司和王某某。 2013年10月31日，兴宁市地方税务局作出涉税案件移送意见书，将A公司涉税一案移交兴宁市公安局审查，所附材料中包括王某某于2013年10月25日陈述申辩笔录中称土地使用税应当按土地实际拥有人交纳，现17项土地中有12项土地为金某房地产公司，不应由A公司交纳；A公司在财政局被冻结600多万元可提供担保。所附材料亦包括A公司于2013年10月26日向兴宁市地方税务局提交异议书，认为A公司使用税计算表所列17宗土地中有10宗土地的实际使用权人为金某房地产公司，应在A公司补缴的税款中扣除；A公司由于本案导致公司资金被司法机关冻结，经济困难，公司在兴宁市兴田二路实验学校侧林雅苑小区尚未销售的商品房、店铺价值约450万元，愿以此进行拍卖以支付应缴税款，以及兴宁市国土局尚未退回公司579万元，公司以上述资金作担保。但均未被兴宁市地方税务局接受。2013年11月18日，兴宁市地方税务局证明A公司未按税务处理决定书和税务行政处罚决定书将税（费）、滞纳金和罚款缴纳入库。2013年11月19日，兴宁市公安局对A公司逃税案立案侦查。 2013年12月16日，A公司向兴宁市地方税务局提供了位于近水楼台亲水湾价值15530730元的房产作为纳税担保。2013年12月23日，梅州市地方税务局受理了A公司因对兴宁市地方税务局作出的税务处理决定书、税务行政处罚决定书不服而提出的复议申请。2014年1月24日，梅州市地方税务局作出的梅地税复决字（2014）1、2号行政复议决定书，维持税务处理决定书、税务行政处罚决定书。A公司遂于2014年2月向兴宁市人民法院提起了行政诉讼。 二、原二审判决 A公司及其直接负责的主管人员即王某某违反国家税收管理法律、法规，采用虚假纳税申报的方法不缴或少缴税款，数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，A公司及王某某的行为构成逃税罪。 判决：维持一审逃税罪的定罪量刑。王某某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金30万元。 三、再审辩护意见 A公司和王某某不构成逃税罪。 兴宁市地税局要求A公司纳税的兴城新环石路和兴田二路的土地，并未拆迁，A公司亦未实际取得上述土地。兴宁市地税局将A公司未实际占用的土地来计算土地使用税，缺乏事实依据。 其次，A公司在接到税务处理决定书及行政处罚决定书后依法向税务机关提供了价值1553万元的财产作担保。对兴宁地税作出的税务处理决定书及税务处罚决定书提起行政复议，在梅州市地税局维持该两份决定后，A公司对复议决定提起了行政诉讼，因此，A公司、王某某是否逃税的事实尚未查清，不能作犯罪处理。 A公司虽未在收到税务处理决定书及税务处罚决定书的15天内纳税、罚款等，但依法提供了担保，提出了复议、诉讼，不能认为A公司不履行税务处理的决定。 四、检察院意见 王某某与A公司提出新证据证实其不构成逃税罪。 A公司致兴宁地税局的异议书、致梅州市地税局的情况反映及关于税收的说明表明A公司在通知期限内主动缴纳税费却被拒绝。税务部门向公安机关移送案件的程序违法，兴宁地税局未按照规定等待缴纳期到期，便急于将案件移送侦查，且在此期间多次拒绝A公司、王某某缴税的申请，程序上存在明显的违法之处。 行政复议证实行政处理过程尚未完结，2013年10月25日，兴宁市地税局作出税务处理决定书，同年12月16日，A公司提供了价值1550余万元的纳税担保并申请了行政复议，同年12月23日，梅州市地税局受理了该复议申请，因此，A公司提供税收担保的行为可作为补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的表现，梅州市地税局接受复议即表明该事件的行政处理过程尚未完结，而本罪的前提是不接受行政处罚的，方才追究刑事责任。因此，A公司未如期纳税的行为属于刑法规定中的情节显著轻微，对于该行为应当适用行政处罚，而不应适用刑事处罚。 综上，原审判决认定事实不清，证据不足，适用法律错误，有新的证据证明原判决、裁定确有错误，建议再审法院在查清事实后改判。 五、再审判决 本院认为，根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百八十三条的规定：“依照审判监督程序重新审判的案件，人民法院应当重点针对申诉、抗诉和决定再审的理由进行审理。必要时，应当对原判决、裁定认定的事实、证据和适用法律进行全面审查。”本院对原审上诉人王某某、A公司的申诉及原审判决认定的事实、证据和适用法律进行全面审查，综合评判如下： …… 《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。对多次实施，未经处理的，按照累计数额计算。有上述行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。” 本案中，兴宁市地方税务局于2015年10月25日作出税务处理决定书后，王某某于2013年10月25日陈述申辩笔录中称土地使用税应当按土地实际拥有人交纳，现17项土地中有12项土地为金某房地产公司，不应由A公司交纳；A公司在财政局被冻结600多万元可提供担保。A公司于2013年10月26日向兴宁市地方税务局提交异议书，认为A公司使用税计算表所列17宗土地中有10宗土地的实际使用权人为金某房地产公司，应在A公司补缴的税款中扣除；A公司由于本案导致公司资金被司法机关冻结，经济困难，公司在兴宁市兴田二路实验学校侧林雅苑小区尚未销售的商品房、店铺价值约450万元，愿以此进行拍卖以支付应缴税款，以及兴宁市国土局尚未退回公司579万元，公司以上述资金作担保。但均未被兴宁市地方税务局接受。A公司遂于2013年12月16日向兴宁市地方税务局提供了位于近水楼台亲水湾价值15530730元的房产作为纳税担保。 虽然A公司和王某某遂后提起行政复议及行政诉讼，但提起行政复议及行政诉讼均是行使其合法权利。不影响认定A公司已经补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，因此，不应以逃税罪追究A公司及王某某的刑事责任，故A公司和王某某不构成逃税罪。 综上所述，指控原审上诉人王某某犯聚众扰乱社会秩序罪、职务侵占罪、骗取贷款罪、非法占用农用地罪、逃税罪及指控原审上诉人A公司犯非法占用农用地罪、逃税罪的证据不足，指控的罪名不能成立。原审上诉人王某某、A公司所提申诉意见成立，本院予以采纳。虽然原审上诉人王某玲未提出申诉，但根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百八十三条的规定，本院可对原判决认定的事实、证据和适用法律进行全面审查并作出裁判，故原审上诉人王某玲不构成骗取贷款罪亦应一并作出裁决。综上所述，经本院审判委员会讨论决定，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百四十五条、第二百二十五条第一款第三项、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百八十三条的规定，判决如下： 一、撤销广东省梅州市中级人民法院（2014）梅中法刑终字第34号刑事判决； 二、原审上诉人王某某无罪； 三、原审上诉人广东省兴宁A工程有限公司无罪； 四、原审上诉人王某玲无罪。 六、实务体会 本案的焦点是王某某是否属于《刑法》第二百零一条第四款规定的，已补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，不予追究刑事责任的情形。 《税收征收管理法》第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。” 《税务行政复议规则》第三十三条第一款：“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。”第二款“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。” 税务机关在作出税务处理决定时，会要求涉案公司自收到《税务处理决定书》之日起一定时间内缴纳税款和滞纳金，对纳税有争议的，必须先依照《税务处理决定书》的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内向作出税务处理决定的税务机关的上级机关申请行政复议。 本案中，王某某在税务机关作出税务处理决定后，向税务机关提供相应的财产作为纳税担保，但税务机关均未接受。根据《税务行政复议规则》第三十三条第三款的规定：“申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。”纳税人提供的担保，税务机关具有审查的义务，对于是否符合担保条件则应根据《纳税担保试行办法》来进行判定。王某某之后，再将一处价值1500多万元的房产作为纳税担保，遂后向提起行政复议和行政诉讼。 根据《税收征收管理法》等有关税收法律法规折规定，纳税人有依法提起行政复议、行政诉讼的权利，如果进入行政复议、行政诉讼程序，即说明该具体行政行为存在争议尚未处理完结，且纳税人按相关规定提供了纳税担保，纳税人提供税收担保的行为可作为补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的表现，而逃税罪成立的前提是不补缴应纳税款和缴纳滞纳金，不接受行政处罚才应追究刑事责任。因此，本案王某某和A公司不构成逃税罪。 【关键词】何观舒律师 虚开增值税专用发票罪辩护律师 虚开增值税专用发票罪 税务犯罪辩护律师 逃税罪 无罪 |
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