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节选：《中国检察官》杂志
作者：赵景川 单位：最高人民检察院第十检察厅主办检察官、三级高级检察官 A 公司是一家石油炼化企业，经营范围 ：原油进口、石脑油、燃料油、重油销售及商品和技术进出口等。2017至2018年间，A公司与多家公司合谋以“变票”方式虚开增值税专用发票。在没有真实货物交易的情况下，A公司收受上海某公司开具的品名为“燃料油”的增值税专用发票18份（开票过程：由 B 公司对湖南某公司开具“原油”增值税专用发票，该公司将其变票为“燃料油”增值税专用发票，经多家过票公司，最终由上海某公司开具给A公司），数量3万余吨，价税合计9100余万元，其中增值税税额1300余万元，各环节受票公司已向税务机关抵扣。同时，A 公司对浙江某公司开具品名为“沥青”的增值税专用发票18 份，该公司将其变票为“燃料油”增值税专用发票，经多家过票公司，最终流入B公司，数量3万余吨，价税合计8700余万元，其中增值税税额1200 余万元，各环节受票公司已向税务机关抵扣。侦查机关认定 A 公司的行为造成国家消费税损失数额特别巨大，以 A 公司涉嫌虚开增值税专用发票罪移送起诉。 本文探讨 A 公司的法律责任，即 A 公司与其他公司合谋通过“变票”方式虚开增值税专用发票，造成国家消费税税款流失数额特别巨大，如何评价？该行为是否构成侦查机关认定的虚开增值税专用发票罪，还是构成 A 公司辩护人主张的逃税罪，或者是逃税违法行为？ 石油炼化企业生产加工燃料油的行为属于应税行为，石油炼化企业为消费税的纳税义务人，需要在销售燃料油的时候缴纳消费税。根据成品油消费税的规定，石油炼化企业向其下游公司开票，如果照实开具燃料油增值税专用发票，则每吨需要缴纳一两千元的消费税，而如果开具化工品或其他品目的发票，则无需缴纳该笔消费税，这便是石油炼化企业参与“变票”的根本动机。石化行业的变票交易行为一般由石油炼化企业主导，变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价，帮助炼化企业逃避缴纳消费税款。变票交易是部分石油炼化企业的行业潜规则，目的就是为了逃避缴纳消费税，并不是为了抵扣税款骗取增值税，否则，变票必要性不大。因此，变票销售案件一般会形成一个闭环，即石油炼化企业开出发票，经过变票、过票，最终又回到石油炼化企业。这种形成闭环的开票行为，给国家增加了纳税环节，每个环节的交易主体都向税务机关申报缴纳增值税税款，并依法进行抵扣，整个交易环节不会造成国家增值税款的损失。但这种行为隐瞒石油炼化企业的生产加工环节，违反税收征收法规，逃避缴纳了消费税。 （一）构成虚开增值税专用发票罪应当具备骗取税款的目的 目前的司法判例，已经明确虚开增值税专用发票罪的成立必须具备骗取税款的目的。如张某某虚开增值税专用发票案，张某某开办的企业为小规模纳税人，为给购货方提供增值税专用发票，遂以某公司的名义与购货方签订销售合同，并为购货方开具增值税专用发票，购货方将款项转入某公司账户。最高人民法院认为：“被告人张某某以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。” （二）以“变票”方式虚开增值税专用发票，进而逃避缴纳消费税的行为定性 如前所述，虚开增值税专用发票罪的构成要件涵括以骗取国家税款为目的，但国家税款是否仅限于因抵扣而骗取的增值税，是否还可以包括因虚开而导致损失的其他税种，如消费税等，刑法未作规定，最高司法机关出台的规范性文件也没有将骗取的税款种类限缩解释为增值税损失。《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58 号）曾指出，虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。但该复函只是最高人民法院研究室回复公安部经侦局的内部文件，且其表述也未排除“客观上造成其他税种税款损失的”，可以构成虚开增值税专用发票罪。有观点认为，在变票销售交易过程中，石油炼化企业违反《税收征收管理法》第63条及《发票管理办法》第23条的相关规定，依法应予追缴税款及滞纳金甚至罚款，炼化企业虽有偷逃消费税的行为，但并不能因此而认定该类企业构成虚开增值税专用发票罪。关于司法判例，在个案的处理上存在差异。有的法院直接指出以“变票”方式逃避缴纳消费税的，构成虚开增值税专用发票罪。如浙江省高级人民法院（2018）浙刑终361号判决书指出：“刑法规定和司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票要以偷逃增值税为前提，通过变票的方式虚开增值税专用发票，偷逃了税款，原判定性为虚开增值税专用发票罪并无明显不当。”也有判决作出不同处理。如（2019）皖16刑初27 号刑事判决书指出：上述“变票”的行为，都是最终实现逃避缴纳消费税的手段。在增值税专用发票整个流转线条上不存在增值税被骗的结果，即国家税款实质上没有被骗取。因此，杨某某虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上也没有造成国家税款被骗取，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。 根据刑法第205条和相关司法解释规定的虚开增值税专用发票罪的构成要件，以及当前司法实务观点、判例，本文认为，审查认定 A 公司以“变票”方式逃避缴纳消费税的行为是否构成虚开增值税专用发票罪，客观方面应当重点审查以下内容：第一，行为人是否实施了虚开增值税专用发票的行为。包括在没有真实交易活动或真实交易与票面内容不符的情况下，为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种。从这一方面来说，A 公司与其他公司共谋，对增值税专用发票进行变票处理，实施了为他人虚开、让他人为自己虚开的行为，符合虚开增值税专用发票罪的行为特征。第二，犯罪对象是否是可以用于抵扣税款的增值税专用发票。即本罪的构成不仅要求行为人实施增值税专用发票之虚开行为，还要求其虚开出的增值税专用发票在客观上是能够实现税款抵扣之目的。本案中，A公司为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，开具的发票可以用于扣抵税款，从这一方面来说，A公司的行为可以构成虚开增值税专用发票罪。第三，行为人是否用虚开的增值税专用发票进行税款抵扣，骗取国家税款。本案中，A公司与其他公司共谋，将“原油”“沥青”增值税专用发票违法变更为“燃料油”增值税专用发票，造成消费税流失数额特别巨大的后果。如果A公司为他人虚开、让他人为自己虚开的增值税专用发票中虚增了应当缴纳的消费税，A公司或者接受其虚开的公司将燃料油销售给下游公司时，折抵了虚开的增值税专用发票进项，由于其中包括虚增的消费税，A公司以这种方式偷逃消费税的行为，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。如果 A公司与其他公司合谋，只是变更增值税专用发票品名虚开，由销项化工原料直接转为进项汽油的增值税专用发票，税额不变，这种行为实际是一种向税务机关进行虚假纳税申报的违法行为，不足以认定其利用增值税专用发票的抵扣功能骗取了国家税款，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。但 A 公司与其他公司合谋，采取变票虚开增值税专用发票的方式，使得国家应征的消费税款未能实现，属于《税收征收管理法》第 63 条第 1 款规定的偷税行为，应由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，构成犯罪的，应根据刑法第 201 条第 1 款规定，以逃税罪依法追究相应刑事责任。综上，对以“变票”方式虚开增值税专用发票行为性质的认定，聚焦点不应放在何种税款遭受损失方面，而应将具有骗取国家税款的目的，并利用增值税专用发票的抵扣功能实施骗取行为视为关键。而如果行为人只是利用增值税专用发票的票证功能隐瞒生产加工环节，进行虚假的消费税纳税申报，使得国家应征的消费税税款未能实现，即行为人虚开增值税专用发票、“变票”的行为，都是最终达到逃避缴纳消费税目的的手段，则不宜认定构成虚开增值税专用发票罪。
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