2020年本章重要考点预测：1.所得税首期或非首期的会计处理2.暂时性差异的计算及类别辨析3.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益相关所得税会计处理4.研究开发费用加计扣除有关所得税影响规定
资产的账面价值＝原值－折旧－摊销－减值准备负债的账面价值＝原值资产的计税基础：目前时点上，税法认为该资产值多少钱。负债的计税基础＝原值－未来抵扣金额
第一节计税基础与暂时性差异
一、所得税会计概述所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法。《企业会计准则第18号——所得税》采用了资产负债表债务法核算所得税。在采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。
比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税费用（或收益）。本期期末递延所得税负债余额25万。如果期初递延所得税负债余额80万，本期应该在借方冲回55万；如果期初递延所得税负债余额10万，本期应该贷方补做15万。
二、资产的计税基础【口诀】资产的计税基础：目前时点上，税法认为该资产值多少钱。资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。一般情况下，税法认定的资产取得成本为购入时实际支付的金额。在资产持续持有的过程中，可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。
（一）固定资产初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”，税收上的基本计量模式是“成本－按照税法规定计算确定的累计折旧”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的计提。
【例13－1】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3000000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2×17年12月31日（第二年末），企业估计该项固定资产的可收回金额为2200000元。2×17年12月31日，该项固定资产（计提准备前）的账面价值＝3000000－300000×2＝2400000（元），可收回金额为2200000元，应当计提200000元固定资产减值准备。计提该减值准备后，固定资产的账面价值为2200000元。计税基础＝3000000－3000000×20%－2400000×20%＝1920000（元）资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
【例13－2】甲公司于2×14年12月20日（下月计提折旧）取得某设备，成本为16000000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。2×17年12月31日（第三年末），根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9200000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。2×17年12月31日，甲公司该设备的账面价值（计提准备前的）＝16000000－1600000×3＝11200000（元），可收回金额为9200000元，应当计提2000000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9200000元。该设备的计税基础＝16000000－1600000×3＝11200000（元）资产，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
【例题·单选题】2×17年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2×18年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元，企业所得税纳税申报时允许税前扣除的折旧额为120万元，2×18年12月31日，甲公司估计该项固定资产的可回收金额为460万元，不考虑增值税相关税费及其他因素，2×18年12月31日，甲公司该项固定资产产生的暂时性差异为（）。A.可抵扣暂时性差异80万元B.应纳税暂时性差异60万元C.可抵扣暂时性差异140万元D.应纳税暂时性差异20万元 ?? 『正确答案』A『答案解析』2×18年年末固定资产账面价值＝600－200＝400（万元），计税基础＝600－120＝480（万元），资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异80万元。
（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1.对于内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益（管理费用），而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；税法规定，自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。对于研究开发费用，税法规定可以加计扣除，即企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，再按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%税前摊销。对于享受税收优惠的研究开发支出，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计75%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，按照所得税会计准则的规定【特殊规定】，不确认该暂时性差异的所得税影响。【口诀】资产，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异。
2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。会计准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得无形资产的成本，应在一定期限内摊销，有关摊销额允许税前扣除。
【例13－3】甲公司当期发生研究开发支出共计10000000元，其中研究阶段支出2000000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2000000元，符合资本化条件后发生的支出为6000000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。即期末所形成无形资产的账面价值为6000000元。即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10500000元（6000000×175%）。该项无形资产的账面价值6000000元与其计税基础10500000元之间的差额4500000元为暂时性差异，该差异产生于无形资产的初始确认，并非产生于企业合并，在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此，不确认其所得税影响。（资产，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，特殊规定，不确认递延所得税资产）
【例13－4】甲公司于2×17年1月1日（如能摊销，当日开始摊销）取得某项无形资产，成本为6000000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。2×17年12月31日（第一年末），对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。其账面价值为取得成本6000000元。该项无形资产在2×17年12月31日的计税基础为5400000元（6000000－600000）。资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产其于某一会计期末的账面价值为公允价值，如果税法规定按照会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予考虑，即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。
【例13－5】甲公司2×16年7月以520000元取得乙公司股票50000股作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。2×16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的乙公司股票在2×16年12月31日账面价值为620000元（12.4×50000），其计税基础为原取得成本不变，即520000元。资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
（四）其他资产①计提了资产减值准备的其他资产。因所计提的减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，即该项资产的计税基础不会随减值准备的计提发生变化。②投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。（税法不承认公允价值模式）
【例13－6】甲公司的C建筑物于2×15年12月30日投入使用并直接出租，成本为6800000元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×17年12月31日（第二年末），已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1200000元，其中本年度公允价值变动收益为500000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。2×17年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8000000（6800000＋1200000）元，计税基础为6120000元（6800000－6800000/20×2）。资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。
【例题·单选题】2015年12月20日，甲公司以每股4元的价格从股票市场购入100万股乙公司普通股股票，将其作为交易性金融资产，2015年12月31日，甲公司持有乙公司普通股股票的公允价值为每股6元，不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项业务应确认的应纳税暂时性差异为（）万元。A.0B.600C.400D.200 ?? 『正确答案』D『答案解析』2015年末，交易性金融资产账面价值为600万元，计税基础为400万元，所以产生应纳税暂时性差异200万元。
三、负债的计税基础【口诀】负债的计税基础＝原值－未来抵扣金额负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（一）预计负债借：销售费用贷：预计负债根据本书第十一章的相关规定，对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照本书第十章的相关规定，将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时（将来）税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全额税前扣除，其计税基础为0。（有差异）某些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，则其账面价值与计税基础相同。（无暂时性差异）
【例13－7】甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年年度利润表中确认了8000000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2000000元，预计负债的期末余额为6000000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用可以在实际发生时税前扣除。该项预计负债在甲公司2×16年12月31日的账面价值为6000000元。该项预计负债的计税基础＝账面价值－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额＝6000000－6000000＝0（元）【口诀】负债，账面价值＞计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
【例13－8】2×17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3000000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。2×17年12月31日，该项预计负债的账面价值为3000000元，计税基础为3000000元（3000000－0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。
（二）合同负债企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。借：银行存款贷：合同负债①税法对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。（无暂时性差异）②如果不符合会计准则规定的收入确认条件，但按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，未来期间无需纳税，有关合同负债的计税基础为0。（负债，账面价值＞计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。）
（三）应付职工薪酬会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本、费用，在未支付之前确认为负债。税法对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除（未来抵扣金额为0），相关应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础。
（四）其他负债企业的其他负债项目，如应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为损失，同时作为负债反映。借：营业外支出贷：其他应付款税法规定，罚款和滞纳金不允许税前扣除（将来也不允许扣除），即计税基础等于账面价值。
【例13—9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在2×16年缴纳滞纳金1000000元，至2×16年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1000000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。因应缴纳滞纳金形成的其他应付款账面价值为1000000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础＝1000000－0＝1000000（元）。因而不产生暂时性差异。
【例题·单选题】下列各项中，其计税基础为零的是（）。A.因欠税产生的应交税款滞纳金B.因购入存货形成的应付账款C.因确认保修费用形成的预计负债D.为职工计提的应付养老保险金 ?? 『正确答案』C『答案解析』资产的计税基础为以后期间可以税前列支的金额，负债的计税基础为负债账面价值减去以后可以税前列支的金额。选项C，企业因保修费用确认的预计负债，税法允许在以后实际发生时税前列支，即该预计负债的计税基础＝其账面价值－税前列支的金额＝0。
【例题·多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 ?? 『正确答案』ABC『答案解析』选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。
四、暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。（一）应纳税暂时性差异（未来多交税）在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1.资产的账面价值（100万）大于其计税基础（80万）。2.负债的账面价值小于其计税基础。账面价值－未来抵扣金额＝计税基础账面价值－计税基础＝未来抵扣金额
（二）可抵扣暂时性差异（未来少交税）在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1.资产的账面价值（100万）小于其计税基础（150万）。2.负债的账面价值大于其计税基础。账面价值－未来抵扣金额＝计税基础账面价值－计税基础＝未来抵扣金额对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
【例13—10】甲公司2×16年发生广告费10000000元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除（长期待摊费用）。甲公司2×16年实现销售收入60000000元。因广告费支出形成的资产的账面价值为0，其计税基础＝10000000－60000000×15%＝1000000（元）。资产，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
【例题·多选题】下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（）。A.账面价值大于其计税基础的资产B.账面价值小于其计税基础的负债C.超过税法扣除标准的业务宣传费D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损 ?? 『正确答案』AB『答案解析』选项C，产生可抵扣暂时性差异；选项D，在会计处理上，视同可抵扣暂时性差异。
第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量
一、递延所得税负债的确认和计量借：所得税费用贷：递延所得税负债应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。（一）递延所得税负债的确认企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：1.（对应科目）除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项（其他综合收益）以及企业合并（商誉等）外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
【例13－11】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2000000元，采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。2×16年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200000元（2000000÷10），计税时允许扣除的折旧额为400000元（2000000×2÷10），则该固定资产的账面价值1800000（2000000－200000）元与其计税基础1600000（2000000－400000）元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50000元[（1800000－1600000）×25%]。借：所得税费用50000贷：递延所得税负债50000
2.不确认递延所得税负债的特殊情况。（1）商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。按照税法规定作为免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异（资产，账面价值﹥计税基础）。会计上作为非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。【应税合并】应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的（比如提减值），应当确认相关的所得税影响。
【例13－12】甲公司以增发市场价值为60000000元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表13－1所示：表13－1单位：元
项目 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 27000000 15500000 11500000 应收账款 21000000 21000000 0 存货 17400000 12400000 5000000 其他应付款 （3000000） 0 （3000000） 应付账款 （12000000） （12000000） 0 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 50400000 36900000 13500000
乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：企业合并成本60000000可辨认净资产公允价值50400000递延所得税资产（3000000×25%）750000递延所得税负债（16500000×25%）4125000考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值（50400000＋3000000×25%－16500000×25%）47025000商誉12975000所确认的商誉金额12975000元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。
（二）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用所得税税率为基础计算确定。对于享受优惠政策的企业，如国家需要重点扶持的高新技术企业，享受一定时期的税率优惠，则所产生的暂时性差异应以预计其转回期间的适用所得税税率为基础计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。
【例题·判断题】非同一控制下的企业合并中，购买日形成商誉的账面价值大于计税基础产生应纳税暂时性差异的，应确认递延所得税负债。（） ?? 『正确答案』错『答案解析』合并商誉在初始确认时所产生的应纳税暂时性差异，免税合并的情况下，不应确认递延所得税负债。
【例题·多选题】下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（）。A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用C.应纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量 ?? 『正确答案』BD『答案解析』选项A，商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债；选项C，无论应纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。
二、递延所得税资产的确认和计量借：递延所得税资产贷：所得税费用（一）递延所得税资产的确认1.确认的一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。有关交易或事项发生时，对会计利润或是应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项，则确认的递延所得税资产也应计入所有者权益；企业合并时产生的可抵扣暂时性差异的所得税影响，应相应调整企业合并中确认的商誉或是应计入当期损益的金额。递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。（上限）在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：一是通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。
2.不确认递延所得税资产的特殊情况。如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。
【例13－13】甲公司2×19年发生资本化研究开发支出8000000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出8000000元，其计税基础为14000000元（8000000×175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。
（二）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定。同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。另外，无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
2.递延所得税资产的减值。（价值减少，不是提准备）①如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。借：所得税费用贷：递延所得税资产借：其他综合收益贷：递延所得税资产②递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
三、特定交易或事项涉及递延所得税的确认与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：①对会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益；②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益，③自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计入其他综合收益等。
【例13－14】甲公司于2×19年4月自公开市场以每股6元的价格取得A公司普通股200万股，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资核算（假定不考虑交易费用），2×19年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价为每股9元。按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。甲公司适用的所得税税率为25%，假定在未来期间不会发生变化。甲公司在期末的账务处理如下：借：其他权益工具投资6000000（2000000×3）贷：其他综合收益6000000【口诀】资产，账面价值﹥计税基础，产生应纳税暂时性差异。借：其他综合收益1500000贷：递延所得税负债1500000（6000000×25%）假定甲公司以每股11元的价格将该股票于2×20年对外出售，结转该股票出售损益时：借：银行存款22000000贷：其他权益工具投资18000000留存收益4000000借：其他综合收益4500000递延所得税负债1500000贷：留存收益6000000【口诀】处置时反方向结转
四、所得税税率变化对递延所得税资产和递延所得税负债影响的确认与计量因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。【口诀】与新税率保持一致期初递延所得税负债33万元，适用所得税率33%，本期所得税税率改为25%33/33%＝100（万元）100×（25%－33%）＝－8（万元）33万－8万＝25（万元）
第三节所得税费用的确认和计量
按照在资产负债表债务法进行核算的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税费用（或收益）。
一、当期所得税借：所得税费用贷：应交税费——应交所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应缴纳给税务机关的所得税金额，即应交所得税。当期所得税应当以适用的税收法规为基础计算确定。企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润（利润总额）的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整（即纳税调整），计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率（当期税率）计算确定当期应交所得税。
二、递延所得税费用（或收益）递延所得税费用（或收益）是指按照会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在会计期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额，但不包括计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。递延所得税费用（或收益）＝当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少－当期递延所得税资产的增加【口诀】贷方写正号、借方写负号如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益（其他综合收益），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。
【例13－15】丙公司2×19年9月取得的某项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的其他债权投资，成本为2000000元，2×19年12月31日，其公允价值为2400000元。丙公司适用的所得税税率为25%。会计期末在确认400000元（2400000－2000000）的公允价值变动时借：其他债权投资——公允价值变动400000贷：其他综合收益400000账面价值为2400000，计税基础为2000000，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。确认应纳税暂时性差异的所得税影响时借：其他综合收益（400000×25%）100000贷：递延所得税负债100000非同一控制下的企业合并中因资产、负债的入账价值与其计税基础不同产生的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果直接影响购买日确认的商誉或计入利润表的损益金额，不影响购买日的所得税费用。
三、所得税费用计算确定了当期应交所得税及递延所得税费用（或收益）以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用（或收益）
【例13－16】甲公司2×19年度利润表中利润总额为12000000元，适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司2×19年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）2×18年12月31日取得的一项固定资产，成本为6000000元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。会计折旧＝6000000×2/10＝1200000（元）税收折旧＝6000000/10＝600000（元）
（2）向关联企业捐赠现金2000000元（永久性差异）。借：营业外支出2000000贷：银行存款2000000
（3）当年度发生研究开发支出5000000元，较上年度增长20%。其中3000000元予以资本化（2000000元费用化）；截至2×19年12月31日，该研发资产仍在开发过程中。税法规定，企业费用化的研究开发支出按175%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本化金额的175%确定应予摊销的金额。
（4）应付违反环保法规定罚款1000000元。借：营业外支出1000000贷：其他应付款1000000
（5）期末对持有的存货计提了300000元的存货跌价准备，该存货原值8300000元。借：资产减值损失300000贷：存货跌价准备300000
分析：（1）2×19年度当期应交所得税应纳税所得额＝12000000＋（6000000÷10×2－6000000÷10）＋2000000－（5000000－3000000）×75%＋1000000＋300000＝14400000（元）应交所得税＝14400000×25%＝3600000（元）（2）2×19年度递延所得税该公司2×19年12月31日有关资产、负债账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表13－2所示：表13－2单位：元
项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 存货 8000000 8300000 300000 固定资产 4800000 5400000 600000 开发支出 3000000 5250000 2250000 其他应付款 1000000 1000000 总计 3150000
本例中，由于存货、固定资产的账面价值和其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异900000元，确认了递延所得税收益225000元；对于资本化的开发支出3000000元，其计税基础为5250000元（3000000×175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。所以，递延所得税收益＝900000×25%＝225000（元）（3）利润表中应确认的所得税费用借：所得税费用3375000（倒挤）递延所得税资产225000贷：应交税费——应交所得税3600000
【例13－17】丁公司2×19年初的递延所得税资产借方余额为1900000元，递延所得税负债贷方余额为100000元，具体构成项目如表13－3所示：表13－3单位：元
项目 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产 应纳税暂时性差异 递延所得税负债 应收账款 600000 150000 交易性金融资产 400000 100000 其他债权投资 2000000 500000 预计负债 800000 200000 可税前抵扣的经营亏损 4200000 1050000
该公司2×19年度利润表中利润总额为16100000元，适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
该公司2×19年发生的相关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）年末转回应收账款坏账准备200000元。根据税法规定，转回的坏账损失不计入应纳税所得额。
（2）年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益200000元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。
（3）年末根据其他债权投资公允价值变动增加其他综合收益400000元。根据税法规定，其他债权投资公允价值变动金额不计入应纳税所得额。
（4）当年实际支付产品保修费用500000元，冲减前期确认的相关预计负债；当年又确认产品保修费用100000元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。
（5）当年发生业务宣传费8000000元，至年末尚未支付。该公司当年实现销售收入50000000元。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。分析：（1）2×19年度当期应交所得税应纳税所得额＝16100000－4200000（表3）－200000【业务（1）】－200000【业务（2）】－500000＋100000【业务（4）】＋（8000000－50000000×15%）【业务（5）】＝11600000（元）应交所得税＝11600000×25%＝2900000（元）。
（2）2×19年度递延所得税该公司2×19年12月31日有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表13－4所示：表13－4单位：元
项目 账面价值 计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 应收账款 3600000 4000000 400000 交易性金融资产 4200000 3600000 600000 其他债权投资 4000000 5600000 1600000 预计负债 400000 0 400000 其他应付款 8000000 7500000 500000
递延所得税费用＝（600000×25%－100000）－[（400000＋400000＋500000）×25%－（150000＋200000＋1050000）]＝50000－（－1075000）=1125000（元）【提示】递延所得税费用＝（递延所得税负债期末数－期初数）－（递延所得税资产期末数－期初数）
（3）利润表中应确认的所得税费用所得税费用＝2900000＋1125000＝4025000（元）借：所得税费用4025000贷：应交税费——应交所得税2900000递延所得税资产1075000递延所得税负债50000借：其他综合收益100000贷：递延所得税资产100000【提示】其他债权投资引起的递延所得税的变动＝1600000×25%－500000＝－100000万元，即递延所得税资产减少100000万元，所以贷记递延所得税资产100000万元。
【例题·单选题】2×18年，甲公司当期应交所得税为15800万元，递延所得税资产本期净增加320万元（其中20万元对应其他综合收益），递延所得税负债未发生变化，不考虑其他因素，2×18年利润表应列示的所得税费用金额为（）万元。A.15480B.16100C.15500D.16120 ?? 『正确答案』C『答案解析』2×18年利润表应列示的所得税费用＝应交所得税费用+递延所得税费用＝15800－（320－20）＝15500（万元）。
【例题·计算分析题】甲公司适用的企业所得税税率为25%，预计未来期间适用的企业所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。2×18年1月1日，甲公司递延所得税资产、递延所得税负债的年初余额均为零。甲公司2×18年发生的会计处理与税收处理存在差异的交易或事项如下：资料一：2×17年12月20日，甲公司取得并立即提供给行政管理部门使用的一项初始入账金额为150万元的固定资产，预计使用年限为5年，预计净残值为零。会计处理采用年限平均法计提折旧，该固定资产的计税基础与初始入账金额一致。根据税法规定，2×18年甲公司该固定资产的折旧额能在税前扣除的金额为50万元。资料二：2×18年11月5日，甲公司取得乙公司股票20万股，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，初始入账金额为600万元。该金融资产的计税基础与初始入账金额一致。2×18年12月31日，该股票的公允价值为550万元。税法规定，金融资产的公允价值变动不计入当期应纳税所得额，待转让时一并计入转让当期的应纳税所得额。资料三：2×18年12月10日，甲公司因当年偷税漏税向税务机关缴纳罚款200万元，税法规定，偷税漏税的罚款支出不得税前扣除。甲公司2×18年度实现的利润总额为3000万元。本题不考虑除企业所得税以外的税费及其他因素。
要求：（1）计算甲公司2×18年12月31日上述行政管理用固定资产的暂时性差异，判断该差异为应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并编制确认递延所得税资产或递延所得税负债的会计分录。
（2）计算甲公司2×18年12月31日对乙公司股票投资的暂时性差异，判断该差异为应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异，并编制确认递延所得税资产或递延所得税负债的会计分录。
（3）分别计算甲公司2×18年度应纳税所得额和应交企业所得税的金额，并编制相关会计分录。 ?? 『正确答案』（1）2×18年12月31日，固定资产的账面价值＝150－150/5＝120（万元），计税基础＝150－50＝100（万元），资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，差异额＝120－100＝20（万元）。借：所得税费用（20×25%）5贷：递延所得税负债5（2）2×18年12月31日，其他权益工具投资的账面价值为550万元，计税基础为600万元，资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，差异额＝600－550＝50（万元）。借：递延所得税资产（50×25%）12.5贷：其他综合收益12.5（3）应纳税所得额＝3000－20＋200＝3180（万元）应交所得税＝3180×25%＝795（万元）借：所得税费用795贷：应交税费——应交所得税795
【例题·综合题】甲公司2015年年初的递延所得税资产借方余额为50万元，与之对应的预计负债贷方余额为200万元；递延所得税负债无期初余额。甲公司2015年度实现的利润总额为9520万元，适用的企业所得税税率为25%，且预计在未来期间保持不变；预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。甲公司2015年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差异的相关资料如下：
资料一：2015年8月，甲公司向非关联企业捐赠现金500万元。资料二：2015年9月，甲公司以银行存款支付产品保修费用300万元，同时冲减了预计负债年初贷方余额200万元，2015年年末，保修期结束，甲公司不再预提保修费。资料三：2015年12月31日，甲公司对应收账款计提了坏账准备180万元。假定不考虑其他因素。
要求：（1）计算甲公司2015年度的应纳税所得额和应交所得税。
（2）根据资料一至资料三，逐项分析说明甲公司每一交易或事项对递延所得税的影响金额（如无影响的，也应明确指出无影响）。
（3）根据资料一至资料三，逐笔编制甲公司与递延所得税有关的会计分录（不涉及递延所得税的，不需要编制会计分录）。
（4）计算确定甲公司利润表中应列示的2015年度所得税费用。 ?? 『正确答案』（1）2015年的应纳税所得额＝9520＋500－200＋180＝10000（万元）2015年的应交所得税＝10000×25%＝2500（万元）（2）资料一，属于非暂时性差异，对递延所得税无影响。资料二，导致可抵扣暂时性差异减少200万元，应转回递延所得税资产50万元，对递延所得税的影响金额为50万元。资料三，导致可抵扣暂时性差异增加180万元，应确认递延所得税资产45万元，对递延所得税的影响金额为－45万元。（3）资料二：借：所得税费用50贷：递延所得税资产50资料三：借：递延所得税资产45贷：所得税费用45（4）甲公司利润表中应列示的2015年度所得税费用＝2500＋50－45＝2505（万元）。
四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
【例13－18】甲公司拥有乙公司60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。2×16年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6000000元，成本为3600000元。至2×16年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。
营业收入6000000存货6000000营业成本3600000甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：借：营业收入6000000贷：营业成本3600000存货2400000进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3600000元，在其所属纳税主体（乙公司）的计税基础为6000000元，应当在合并财务报表中确认相关的所得税影响：
【口诀】资产，账面价值＜计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。借：递延所得税资产[（6000000－3600000）×25%]600000贷：所得税费用600000
五、所得税的列报递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。对于当期所得税资产与当期所得税负债以净额列示，是指当企业实际缴纳的所得税款大于按照税法规定计算的应交所得税时，超过部分应当在资产负债表“其他流动资产”项目中列示；当企业实际缴纳的所得税税款小于按照税法规定确定的应交所得税时，差额部分应当在资产负债表的“应交税费”项目中列示。
2020年中级会计职称《中级会计实务》第十三章所得税
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