2020年本章重要考点预测：1.长期股权投资权益法的会计处理2.坏账准备的会计处理3.国库集中支付业务的会计处理4.资产处置的会计处理5.平行记账基本规则及政府会计要素
第一节政府会计概述
一、政府会计标准体系具体准则包括会计要素类准则、特殊业务或事项类准则和列报类准则。存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资和负债准则属于会计要素类准则，会计调整准则属于特殊业务或事项类准则，财务报表编制和列报准则属于列报类准则。
二、政府会计标准体系的适用范围政府会计主体主要包括各级政府、各部门、各单位。各级政府指各级政府财政部门负责的财政总会计。各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。军队、已纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，其会计核算不适用政府会计标准体系。
三、政府会计核算模式政府会计由预算会计和财务会计构成，实行“双功能、双基础、双报告”的核算模式：“双功能”，指政府会计应当实现预算会计和财务会计双重功能。预算会计通过预算收入、预算支出与预算结余三个要素，主要反映和监督预算收支执行情况；财务会计通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，主要反映和监督政府会计主体的财务状况、运行情况等。“双基础”，指预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。“双报告”,指政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准；政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。“双功能、双基础、双报告”的核算模式下，政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账。平行记账的基本规则是“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算”。
四、政府会计要素及其确认和计量政府会计要素包括预算会计要素和财务会计要素。预算会计要素包括预算收入、预算支出和预算结余；财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。（一）政府预算会计要素1.预算收入。2.预算支出。3.预算结余。预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。预算结余包括结余资金和结转资金。结余资金是指年度预算执行终了，预算收入实际完成数扣除预算支出和结转资金后剩余的资金。结转资金是指预算安排项目的支出年终尚未执行完毕或者因故未执行，且下年需要按原用途继续使用的资金。
（二）政府财务会计要素1.资产。政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。无法采用历史成本、重置成本、现值和公允价值计量属性的，应采用名义金额（即人民币1元）计量。政府会计主体在对资产进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的资产金额能够持续、可靠计量。2.负债。政府负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。政府会计主体在对负债进行计量时，一般应当采用历史成本。采用现值、公允价值计量的，应当保证所确定的负债金额能够持续、可靠计量。3.净资产。4.收入。5.费用。
五、政府决算报告和财务报告（一）政府决算报告政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。政府决算报告包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。政府单位的预算会计报表是决算报表的主要信息来源。预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。
（二）政府财务报告政府财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表包括会计报表和附注。会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表，政府单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表。政府财务报告主要分为政府部门财务报告和政府综合财务报告。
【例题·判断题】政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。（） ?? 『正确答案』√
【例题·判断题】根据《政府会计准则——基本准则》的规定行政事业单位对于纳入预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算。（） ?? 『正确答案』√
【例题·多选题】下列各项中，属于政府预算会计要素的有（）。A.预算结余B.预算收入C.净资产D.预算支出 ?? 『正确答案』ABD『答案解析』选项C，净资产是财务会计要素。
第二节政府单位特定业务的核算
政府单位会计核算具备财务会计与预算会计双重功能。一、政府单位会计核算的基本特点政府单位财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，反映单位财务状况的会计等式为“资产-负债=净资产”，反映单位运行情况的会计等式为“收入-费用=本期盈余”，本期盈余经分配后最终转入净资产。单位财务会计实行权责发生制。政府单位预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素，预算会计等式为“预算收入-预算支出=预算结余”。单位预算会计采用收付实现制。单位应当设置“资金结存”科目，根据资金支付方式及资金形态，“资金结存”科目应设置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科目。政府单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。这里的现金，是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括库存现金、银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。对于不涉及现金收支的业务，仅需要进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理；对于单位受托代理的现金以及应上缴财政的现金等现金收支业务，由于不纳入部门预算管理，也只进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理。预算收入和预算支出包含了销项税额和进项税额，实际缴纳增值税时计入预算支出。为了简化起见，本节内容在账务处理介绍中一般不涉及增值税的会计处理。
二、国库集中支付业务的核算国库集中收付，是指以国库单一账户体系为基础，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库和财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度。实行国库集中支付的政府单位，财政资金的支付方式包括财政直接支付和财政授权支付。（一）财政直接支付的程序政府单位应于收到财政国库支付执行机构委托银行转来的“财政直接支付入账通知书”时，按入账通知书中标明的金额进行会计处理。（二）财政授权支付的程序政府单位应在收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”以及支用额度时，进行类似于收支银行存款的会计处理。（三）国库集中支付业务的账务处理政府单位核算国库集中支付业务，应当在进行财务会计核算的同时进行预算会计核算。
1.直接支付业务。【例18-1】2×19年4月9日，某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请支付第三季度水费105000元。4月18日，财政部门经审核后，以财政直接支付方式向自来水公司支付了该单位的水费105000元。4月23日，该事业单位收到了“财政直接支付入账通知书”。该事业单位的账务处理如下：借：单位管理费用105000贷：财政拨款收入105000同时，借：事业支出105000贷：财政拨款预算收入105000
【例18-2】2×19年12月31日，某行政单位财政直接支付指标数与当年财政直接支付实际支出数之间的差额为100000元。2×20年初，财政部门恢复了该单位的财政直接支付额度。2×20年1月15日，该单位以财政直接支付方式购买一批办公用物资（属于上年预算指标数），支付给供应商50000元价款。该行政单位的账务处理如下：（1）2×19年12月31日补记指标。借：财政应返还额度——财政直接支付100000贷：财政拨款收入100000同时，借：资金结存——财政应返还额度100000贷：财政拨款预算收入100000（2）2×20年1月15日使用上年预算指标购买办公用品。借：库存物品50000贷：财政应返还额度——财政直接支付50000同时，借：行政支出50000贷：资金结存——财政应返还额度50000
2.授权支付业务。【例18-3】2×19年3月，某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划，向同级财政部门申请财政授权支付用款额度180000元。4月6日，财政部门经审核后，以财政授权支付方式下达了170000元用款额度。4月8日，该科研所收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”。该科研所的账务处理如下：借：零余额账户用款额度170000贷：财政拨款收入170000同时，借：资金结存——零余额账户用款额度170000贷：财政拨款预算收入170000
【例18-4】2×19年12月31日，某事业单位经与代理银行提供的对账单核对无误后，将150000元零余额账户用款额度予以注销。另外，本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，未下达的用款额度为200000元。2×20年度，该单位收到代理银行提供的额度恢复到账通知书及财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度。该事业单位的账务处理如下：（1）2×19年12月31日注销额度。借：财政应返还额度——财政授权支付150000贷：零余额账户用款额度150000同时，借：资金结存——财政应返还额度150000贷：资金结存——零余额账户用款额度150000（2）2×19年12月31日补记指标数。借：财政应返还额度——财政授权支付200000贷：财政拨款收入200000同时，借：资金结存——财政应返还额度200000贷：财政拨款预算收入200000
（3）2×20年初恢复额度。借：零余额账户用款额度150000贷：财政应返还额度——财政授权支付150000同时，借：资金结存——零余额账户用款额度150000贷：资金结存——财政应返还额度150000（4）2×20年收到财政部门批复的上年末未下达的额度。借：零余额账户用款额度200000贷：财政应返还额度——财政授权支付200000同时，借：资金结存——零余额账户用款额度200000贷：资金结存——财政应返还额度200000
三、应收账款和坏账准备的核算对于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备，对于收回后需上缴财政的应收账款不计提坏账准备。除了对事业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款计提坏账准备外，对于其他资产均未要求计提减值准备。政府单位应当在财务会计中设置“应收账款”科目，事业单位还应当在财务会计中设置“坏账准备”科目。
（二）收回后需上缴财政的应收账款政府单位应当于每年年末，对收回后应当上缴财政的应收账款进行全面检查。对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收账款，按照规定报经批准后予以核销。按照核销金额，借记“应缴财政款”科目，贷记“应收账款”科目。已核销的应收账款在以后期间又收回的，按照实际收回金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政款”科目。
（三）坏账准备1.坏账准备的计提方法。事业单位可以采用应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。应收款项余额百分比法，是根据会计期末应收款项的余额和估计的坏账比率，估计坏账损失，计提坏账准备的方法。账龄分析法，是根据应收款项账龄的长短来估计坏账的方法。但一般来说，账龄越长，发生坏账的可能性就越大。3.坏账准备的账务处理。提取坏账准备时，借记“其他费用”科目，贷记“坏账准备”科目。
【例18-5】2×19年12月31日，某事业单位应收账款余额为1000000元，该单位经分析应收账款的性质、构成及以往坏账损失发生率等因素后，估计有4%的应收账款可能无法收回，因此确定坏账准备的提取比例为应收账款余额的4%。2×20年9月，该单位发现有20000元的应收账款已经确实无法收回，按规定报经批准后核销坏账。2×20年12月31日，该单位应收账款余额为2000000元，该单位估计的坏账准备的计提比率仍然为年末应收账款余额的4%。假定该单位在2×19年之前未计提过坏账准备，该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。该单位的会计处理如下：（1）2×19年12月31日计提坏账准备。该单位应计提的坏账准备金额＝1000000×4%＝40000（元）借：其他费用40000贷：坏账准备40000（2）2×20年9月核销坏账。借：坏账准备20000贷：应收账款20000（3）2×20年12月31日补提坏账准备。该单位2×20年末“坏账准备”科目余额应为：2000000×4%＝80000（元）年末计提坏账准备前，“坏账准备”科目的贷方余额为：40000－20000＝20000（元）''2×20年末应补提的坏账准备金额为：80000－20000＝60000（元）借：其他费用60000贷：坏账准备60000
【例18-6】2×19年12月31日，某事业单位应收账款余额、账龄、根据经验估计的坏账损失比率，以及预计坏账损失金额如表18－1所示。表18-1
应收账款账龄 应收账款余额（元） 估计损失比率（%） 预计损失金额（元） 1年以内 200000 5 10000 1-2年（含1年） 100000 20 20000 2-3年（含2年） 50000 40 20000 3年以上（含3年） 10000 60 6000 合计 360000 56000 由表18－1可知，该单位在2×19年12月31日的360000元应收账款的预计坏账损失为56000元，假定年末计提坏账准备前“坏账准备”科目的借方余额为10000元，并且该单位其他应收款预计不会发生坏账损失，则年末应补提的坏账准备金额为66000元（56000＋10000）。该单位的账务处理如下：借：其他费用66000贷：坏账准备66000
【例18-7】2×19年12月31日，某事业单位对应收账款进行了全面检查，确定按应收账款余额的4%计提坏账准备。12月31日，该单位应收账款余额为600000元，计提坏账准备前“坏账准备”科目的贷方余额为30000元。假定该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。该单位的账务处理如下：2×19年12月31日该单位应计提坏账准备金额＝600000×4%＝24000（元）该单位应冲减坏账准备金额＝30000－24000＝6000（元）借：坏账准备6000贷：其他费用6000
四、长期投资的核算事业单位应当在财务会计中设置“长期股权投资”“长期债券投资”“投资收益”“权益法调整”等科目，在预算会计中设置“投资支出”“投资预算收益”等科目。“长期债券投资”科目下应当设置“成本”和“应计利息”明细科目；长期股权投资采用权益法核算的，应当在“长期股权投资”科目下按照“成本”“损益调整”“其他权益变动”设置明细科目。
（一）长期债券投资到期收回或对外出售长期债券投资，应当在财务会计中，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照长期债券投资的账面余额，贷记“长期债券投资”科目，按照相关应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目；同时在预算会计中，按照实际收到的金额，借记“资金结存——货币资金”科目，按照取得投资时“投资支出”科目的发生额，贷记“投资支出”科目，按照其差额，贷记或借记“投资预算收益”科目（如果事业单位到期收回或对外出售的是以前年度以货币资金取得的债券投资，应当将上述业务处理中的“投资支出”科目改为“其他结余”科目）。
【例18-8】2×19年7月1日，某事业单位以银行存款购入3年期国债120000元，年利率为4%，按年分期付息，到期还本，付息日为每年7月1日，最后一年偿还本金并支付最后一次利息。假定不考虑相关税费。该单位的账务处理如下：（1）2×19年7月1日购入国债。借：长期债券投资120000贷：银行存款120000同时，借：投资支出120000贷：资金结存——货币资金120000（2）2×19～2×21年每年12月31日计提债券利息2400元（120000×4%÷12×6）。借：应收利息2400贷：投资收益2400（3）2×20、2×21年每年7月1日实际收到利息。借：银行存款4800贷：应收利息2400投资收益2400同时，借：资金结存——货币资金4800贷：投资预算收益4800（4）2×22年7月1日，收回债券本息。借：银行存款124800贷：长期债券投资120000应收利息2400投资收益2400同时，借：资金结存——货币资金124800贷：其他结余120000（以前年度货币资金投资）投资预算收益4800
（二）长期股权投资1.取得长期股权投资的处理。长期股权投资在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本。（1）以现金取得的长期股权投资。事业单位以现金取得长期股权投资的，应当按照实际支付的全部价款（包括购买价款和相关税费）作为实际成本。（2）以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资。事业单位以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资，其成本按照换出资产的评估价值（以持有的科技成果取得长期股权投资并且按规定通过协议定价、在技术交易市场挂牌交易、拍卖等方式确定价格的，按照以上方式确定的价格）加上支付的补价或减去收到的补价，加上换入长期股权投资发生的其他相关支出确定。以固定资产、无形资产取得长期股权投资的，应当在财务会计中，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
2.长期股权投资持有期间的处理。长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。（1）采用成本法核算。采用成本法核算时，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额。（2）采用权益法核算。采用权益法核算的，事业单位应当根据其在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面余额进行调整。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，事业单位应当按照应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。收到现金股利或利润时，通常，在财务会计中借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目；同时在预算会计中，借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“投资预算收益”科目。被投资单位发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的，事业单位应当按照应享有或应分担的份额，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“长期股权投资——其他权益变动”科目。事业单位处置长期股权投资时，应当按照原记入“权益法调整”科目的相应部分金额，借记或贷记“权益法调整”科目，贷记或借记“投资收益”科目（反方向转入）。事业单位采用权益法核算长期股权投资，且被投资单位编制合并财务报表的，在持有投资期间，应当以被投资单位合并财务报表中归属于母公司的净利润和其他所有者权益变动为基础，计算确定应当调整长期股权投资账面余额的金额，并进行相关会计处理。
【例18-9】甲科研事业单位（简称“甲单位”）报经批准于2×19年1月10日以自行研发的专利技术作价出资，与乙企业共同成立丙有限责任公司（假定相关的产权手续于当日办理完毕）。甲单位该专利技术账面余额40万元，累计摊销10万元，评估价值300万元。丙公司注册资本500万元，甲单位股权比例为60%，能够决定丙公司财务和经营政策（权益法）。甲单位的账务处理如下：（1）2×19年1月以无形资产取得长期股权投资。借：长期股权投资——丙公司（成本）3000000无形资产累计摊销100000贷：无形资产400000其他收入2700000（贷方差额）注意：借方差额记“资产处置费用”。2×19年丙公司全年实现净利润300万元、除净利润以外的所有者权益减少额为50万元。（2）2×19年12月31日。确认对丙公司投资收益：借：长期股权投资——丙公司（损益调整）1800000（3000000×60%）贷：投资收益1800000确认丙公司除净利润以外的所有者权益减少额中应分担的份额：借：权益法调整300000（500000×60%）贷：长期股权投资——丙公司（其他权益变动）3000002×20年4月，丙公司宣告向股东分派利润100万元，6月，丙公司实际向股东支付了利润100万元。（3）2×20年4月确认丙公司宣告分派利润中应享有份额。借：应收股利600000（1000000×60%）贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）600000宣告分派利润后“长期股权投资——丙公司”科目的账面余额＝3000000＋1800000－300000－600000＝3900000（元）2×20年6月，实际收到丙公司发放的股利借：银行存款600000贷：应收股利600000同时，借：资金结存——货币资金600000贷：投资预算收益6000002×20年丙公司全年发生净亏损800万元。（4）2×20年12月31日，确认对丙公司的投资损失。（8000000×60%=4800000）可减少“长期股权投资——丙公司”科目账面余额的金额为3900000元借：投资收益3900000贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）3900000备查登记中应记录未减记长期股权投资的金额为900000元（8000000×60%－3900000）；2×21年丙公司全年实现净利润200万元。假定不考虑税费等其他因素。（5）2×21年12月31日，确认对丙公司的投资收益。可恢复“长期股权投资——丙公司”科目账面余额＝300000元（2000000×60%－900000）借：长期股权投资——丙公司（损益调整）300000贷：投资收益300000
五、无形资产的核算政府单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件，应当确认为无形资产。政府单位自创商誉及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。为了核算无形资产相关业务，政府单位应当在财务会计中设置“无形资产”“无形资产累计摊销”“研发支出”等科目。（一）无形资产的取得1.外购的无形资产。政府单位外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费（不包括按规定可抵扣的增值税进项税额）以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。
【例18-10】2×19年6月，某事业单位使用财政项目拨款资金购入一项专利权，价款为1000000元，以财政直接支付的方式支付。6月20日，该事业单位收到“财政直接支付入账通知书”。假定不考虑相关税费，该事业单位的账务处理如下：2×19年6月20日购入专利权时：借：无形资产1000000贷：财政拨款收入1000000同时，借：事业支出1000000贷：财政拨款预算收入1000000
【例18-11】2×19年1月3日，甲事业单位（简称“甲单位”）与乙软件公司签订合同，委托乙软件公司开发一套用于专业业务活动的业务管理系统。合同约定，自合同签订后10日内甲单位预付开发费用100万元，开发完交付使用后甲单位支付剩余开发费用100万元。1月10日，甲单位以银行存款支付了100万元预付费用。6月10日，软件开发完成交付使用，甲单位以财政授权支付方式支付剩余开发费用100万元。假定不考虑其他因素，甲单位的账务处理如下：（1）2×19年1月10日支付预付开发费。借：预付账款1000000贷：银行存款1000000同时，借：事业支出1000000贷：资金结存——货币资金1000000（2）2×19年6月10日支付剩余开发费。借：无形资产——X业务管理系统2000000贷：预付账款1000000零余额账户用款额度1000000同时，借：事业支出1000000贷：资金结存——零余额账户用款额度1000000
2.自行研发的无形资产。政府单位自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。政府单位自行研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用。政府单位自行研究开发项目开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。政府单位应当设置“研发支出”科目，该科目下应当分别“研究支出”“开发支出”进行明细核算。【特殊】自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按法律程序已申请取得无形资产的，应当按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，在财务会计中，借记“无形资产”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目；同时在预算会计中，借记“行政支出”“事业支出”等科目，贷记“资金结存”或“财政拨款预算收入”科目。对于依法取得前所发生的研究开发支出，应当在财务会计中借记“业务活动费用”等科目，贷记“研发支出”科目。
【例18-12】2×19年5月6日，甲事业单位（简称“甲单位”）某项技术研究项目经过前期研究进入开发阶段。11月15日，该项目开发获得成功并依法申请取得了专利权，开发阶段共发生相关支出800000元，另在申请专利权过程中发生专利登记费30000元、律师费40000元，均用银行存款支付。甲单位在项目开发成功获得专利权时的账务处理如下：借：无形资产870000贷：研发支出——开发支出800000银行存款70000同时，借：事业支出70000贷：资金结存——货币资金70000
3.无偿调入的无形资产。在财务会计中，按照调出方账面价值加上相关税费，借记“无形资产”科目，按照发生的相关税费等，贷记“零余额账户用款额度”“银行存款”“财政拨款收入”等科目，按照其差额，贷记“无偿调拨净资产”科目；同时在预算会计中，按照实际支付的相关税费，借记“其他支出”科目，贷记“资金结存”或“财政拨款预算收入”科目。
（二）无形资产的摊销无形资产的使用年限为有限的，应当估计该使用年限。无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当视为使用年限不确定的无形资产。政府单位应当对使用年限有限的无形资产进行摊销，但已摊销完毕仍继续使用的无形资产和以名义金额计量的无形资产除外。使用年限不确定的无形资产不应摊销。对于使用年限有限的无形资产，政府单位应当按照以下原则确定无形资产的摊销年限：1.法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限；2.法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限；3.法律没有规定有效年限、相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的，应当根据无形资产为政府会计主体带来服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限；4.非大批量购入、单价小于1000元的无形资产，可以于购买的当期将其成本一次性全部转销，计入当期费用。政府单位应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。
【例18-13】承【例18-12】，假设该专利权的法律保护年限为10年，甲事业单位计算月摊销额为7250元（870000÷10÷12），甲单位应自2×19年11月起，按月对专利权进行摊销的账务处理如下：借：业务活动费用7250贷：无形资产累计摊销7250
（三）与无形资产有关的后续支出与无形资产有关的后续支出，符合无形资产确认条件的，应当计入无形资产成本；不符合无形资产确认条件的，应当在发生时计入当期费用或者相关资产成本。1.符合无形资产确认条件的后续支出。如为增加无形资产的使用效能对其进行升级改造或扩展其功能发生的支出。政府单位按照后续支出的金额，在财务会计中，借记“无形资产”科目[无须暂停摊销的]或“在建工程”科目[需暂停摊销的]。2.不符合无形资产确认条件的后续支出。如为保证无形资产正常使用发生的日常维护等支出。
【例18-14】承【例18-11】，2×19年8月，甲单位请乙软件公司对上线的业务管理系统进行维护，以银行存款向乙公司支付劳务费5000元。甲单位的账务处理如下：借：业务活动费用5000贷：银行存款5000同时，借：事业支出5000贷：资金结存——货币资金5000
【例18-15】承【例18-11】，2×19年9月，甲单位请乙软件公司在已上线的业务管理系统中再开发两个功能模块，约定开发完成交付使用后一次性支付开发费用400000元。新模块开发期间，原有功能继续使用（无需暂停摊销）。12月10日，新开发的功能模块交付使用，甲单位以银行存款支付了400000元。甲单位的账务处理如下：借：无形资产400000贷：银行存款400000同时，借：事业支出400000贷：资金结存——货币资金400000
六、公共基础设施和政府储备物资的核算公共基础设施和政府储备物资属于政府单位控制的经管（即经手管理）资产。不同于政府单位以自身占有、使用方式控制的固定资产和库存物品，经管资产是政府单位以管理方式控制的、供社会公众使用的经济资源，主要包括公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等。（一）公共基础设施通常情况下，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府单位予以确认。在购建公共基础设施时，能够分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的构筑物部分和土地使用权部分分别确认为公共基础设施；不能分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当整体确认为公共基础设施。（二）政府储备物资政府储备物资包括战略及能源物资、抢险抗灾救灾物资、农产品、医药物资和其他重要商品物资，通常情况下由政府单位委托承储单位存储。通常情况下，政府储备物资应当由按规定对其负有行政管理职责的政府单位予以确认。对政府储备物资不负有行政管理职责但接受委托具体负责执行其存储保管等工作的政府单位，应当将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。为了核算政府储备物资，政府单位应当设置“政府储备物资”科目，根据需要可在该科目下设置“在库”“发出”等明细科目。
【例18-16】甲行政单位（简称“甲单位”）负有对国家某大类救灾物资的行政管理职责，负责制定相关的收储、动用方案。2×19年8月12日，甲单位按规定动用救灾物资，向灾区发出一批救灾物资。其中，发出的A类物资为一次消耗性物资，发出后不再收回，发出的该类物资账面成本为6000000元；发出的B类物资为可重复使用物资，预期能够大部分收回，共发出B类物资2000件，每件账面成本6000元。至10月20日，甲单位实际收回B类物资1800件并按规定的质量标准予以验收，其余的200件在救灾中发生毁损。甲单位的账务处理如下：（1）2×19年8月12日发出救灾物资。借：业务活动费用6000000贷：政府储备物资——A类物资6000000借：政府储备物资——B类物资（发出）12000000（2000×6000）贷：政府储备物资——B类物资（在库）12000000（2）2×19年10月20目收回B类物资。借：政府储备物资——B类物资（在库）10800000（1800×6000）业务活动费用1200000（200×6000）贷：政府储备物资——B类物资（发出）12000000
七、资产处置的核算为了核算资产处置业务，政府单位应当在财务会计中设置“资产处置费用”“无偿调拨净资产”“待处理财产损溢”等科目，“待处理财产损溢”科目下应当设置“待处理财产价值”“处理净收入”明细科目。对于出售、出让、转让资产，通常情况下，政府单位应当将被处置资产账面价值（该资产科目账面余额扣除相关备抵科目账面余额后的金额）转销记入“资产处置费用”科目，并按照“收支两条线”将处置收入扣除相关处置费用后的处置净收益上缴财政。对于资产报废、毁损、盘盈、盘亏，政府单位应当在报经批准前将相关资产账面价值转入“待处理财产损溢”科目，待报经批准后再进行资产处置的相关会计处理。
【例18-17】2×19年9月18日，某事业单位报经批准对外转让一台闲置大型设备，取得转让收入100000元，该设备账面余额为200000元，已计提折旧140000元。假设不考虑相关税费，转让净收入按有关规定执行收支两条线管理。该事业单位的账务处理如下：（1）转销设备账面价值。借：资产处置费用60000固定资产累计折旧140000贷：固定资产200000（2）取得转让收入。借：银行存款100000贷：应缴财政款100000（3）实际上缴转让收入。借：应缴财政款100000贷：银行存款100000
【例18-18】2×19年4月2日，某事业单位有一项固定资产使用期未满，因局部毁损提前申请报废。该项固定资产账面余额为200000元，已提折旧150000元。经批准予以处置时，该事业单位以银行存款支付清理费用5000元，并收到残料变卖收入7500元。假设不考虑其他相关税费，该事业单位的账务处理如下：（1）将固定资产转入待处置资产时。借：待处理财产损溢——待处理财产价值50000固定资产累计折旧150000贷：固定资产200000（2）报经批准对固定资产予以处置时。借：资产处置费用50000贷：待处理财产损溢——待处理财产价值50000（3）支付清理费用时。借：待处理财产损溢——处理净收入5000贷：银行存款5000（4）收到残料变价收入时。借：银行存款7500贷：待处理财产损溢——处理净收入7500（5）结转固定资产处置净收入。借：待处理财产损溢——处理净收入2500贷：应缴财政款2500
八、受托代理资产和受托代理负债的核算受托代理资产是指政府单位接受委托方委托管理的各项资产，包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资和罚没物资等。政府单位应当设置“受托代理资产”“受托代理负债”科目。政府单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的，不通过“受托代理资产”科目核算，应当通过“库存现金”“银行存款”科目进行核算。
【例18-19】承【例18-16】，假定甲行政单位（简称“甲单位”）将其负责行政管理的救灾物资委托其下属乙事业单位（简称“乙单位”）存储保管。乙单位的账务处理如下：（1）接收甲单位委托存储的物资时。借：受托代理资产18000000贷：受托代理负债18000000（2）2×19年8月12日按甲单位指令发出物资时。借：受托代理负债18000000贷：受托代理资产18000000（3）2×19年10月20日按甲单位指令接收B类物资时。借：受托代理资产10800000贷：受托代理负债10800000
九、待摊费用和预提费用的核算（一）待摊费用政府单位发生的待摊费用，分摊期在1年以内（含1年）的，应当通过“待摊费用”科目核算；分摊期在1年以上（不含1年）的，如以经营租赁方式租入固定资产发生的改良支出、预付一年以上的租金等，应当通过“长期待摊费用”科目核算。如果某项待摊费用已经不能使政府单位受益，应当将其摊余金额一次全部转入当期费用。按照摊销金额，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，贷记“待摊费用”或“长期待摊费用”科目。
【例18-20】2×19年8月1日，某行政单位与乙公司签订协议，租入乙公司办公用房20间，从2×19年8月2日起起租，租期三年，每年租金为120万元，于2×19年8月1日一次付清三年房租。该行政单位于协议签订当日以财政授权支付方式支付办公用房租金360万元。该行政单位的账务处理如下：（1）2×19年8月1日支付房租。借：长期待摊费用3600000贷：零余额账户用款额度3600000同时，借：行政支出3600000贷：资金结存——零余额账户用款额度3600000（2）自2×19年8月起，按月摊销时。借：业务活动费用100000（3600000÷3÷12）贷：长期待摊费用100000
（二）预提费用政府单位应当设置“预提费用”科目。事业单位按规定从科研项目收入中提取的项目间接费用或管理费，也通过本科目核算。事业单位计提的借款利息费用，通过“应付利息”“长期借款”科目核算，不通过本科目核算。
【例18-21】2×19年2月5日，甲事业单位（简称“甲单位”）按有关规定从A科研课题项目（该项目系从乙行政单位承接的横向课题）收入中提取项目管理费40000元，2～5月每月实际支出管理费10000元。甲单位的账务处理如下：（1）2×19年2月5日提取管理费。借：单位管理费用40000贷：预提费用——项目间接费用或管理费40000同时，借：非财政拨款结转——项目间接费用或管理费40000贷：非财政拨款结余——项目间接费用或管理费40000（2）2×19年2～5月每月实际支出管理费。借：预提费用——项目间接费用或管理费10000贷：银行存款等10000同时，借：事业支出10000贷：资金结存10000
十、借款的核算事业单位为了核算借款，应当在财务会计下设置“短期借款”“长期借款”“应付利息”等科目，在预算会计下设置“债务预算收入”和“债务还本支出”科目。其中，事业单位借入的期限在1年以内（含1年）的借款，通过“短期借款”科目核算；借入的期限超过1年（不含1年）的借款，通过“长期借款”科目核算，“长期借款”科目下应当设置“本金”和“应计利息”明细科目。事业单位应当按照借款本金和合同或协议约定的利率按期计提借款利息。
十一、合并财务报表（一）合并财务报表的概念和构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并收入费用表和附注。
【例题·单选题】不属于政府会计中事业单位合并财务报表体系组成部分的是（）。A.合并资产负债表B.附注C.合并收入费用表D.合并利润表 ?? 『正确答案』D『答案解析』政府会计中合并财务报表至少由合并资产负债表、合并收入费用表和附注组成，合并利润表不属于政府会计合并财务报表组成部分。
（二）合并财务报表的分类和编制主体合并财务报表按照合并级次分为部门（单位）合并财务报表、本级政府合并财务报表和行政区政府合并财务报表。部门（单位）合并财务报表由部门（单位）负责编制；本级政府合并财务报表由本级政府财政部门负责编制。各级政府财政部门既负责编制本级政府合并财务报表，也负责编制本级政府所辖行政区政府合并财务报表。
（三）合并程序报告期内被合并主体变动的处理。①对于在报告期内因划转而纳入合并范围的被合并主体，合并主体应当将其报告期内的收入、费用项目金额包括在本期合并收入费用表的本期数中，合并资产负债表的期初数不作调整。②对于在报告期内因划转而不再纳入合并范围的被合并主体，其报告期内的收入、费用项目金额不包括在本期合并收入费用表的本期数中，合并资产负债表的期初数不作调整。在报告期内，被合并主体撤销的，其期初资产、负债和净资产项目金额应当包括在合并资产负债表的期初数中，其期初至撤销日的收入、费用项目金额应当包括在本期合并收入费用表的本期数中，其期初至撤销日的收入、费用项目金额所引起的净资产变动金额应当包括在合并资产负债表的期末数中。
（四）部门（单位）合并财务报表合并范围。部门（单位）合并财务报表的合并范围一般应当以财政预算拨款关系为基础予以确定。有下级预算单位的部门（单位）为合并主体，其下级预算单位为被合并主体。合并主体应当将其全部被合并主体纳入合并财务报表的合并范围。部门（单位）所属的企业不纳入部门（单位）合并财务报表的合并范围。
2020年中级会计职称《中级会计实务》第十八章政府会计
|
|
