【原】破产程序中企业欠税是否优先于抵押债权？

导语

在破产程序中，破产企业拖欠的税款与抵押债权之间的清偿顺序破产法本有规定。然而，因《税收征收管理法》第四十五条的存在，使得两者之间的清偿顺位产生的矛盾。为此，实践中以银行为首的抵押债权人与税务机关之间常常会发生争议。

本文通过对两个争议法条的解读，从法理及审判实践角度对此作出分析论证，给办理类似案件的律师、税务机关法制科干部等提供参考。

作者：刘世君 律师

正文

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问题的提出

01

案例

我们以一个实务中常见的案例引出本文的问题：

A公司因无法清偿到期债务而被法院受理破产申请。A公司名下有一栋办公楼价值为8000万元，于2018年1月5日抵押给银行并办理抵押登记手续，抵押担保债权为5000万元。在申报债权时，A公司主管税务机关主张A公司有一笔2016年度的欠税6000万元，要求将办公楼拍卖后的价款优先清偿欠税。因办公楼只值8000万元，而银行与税务机关的债权合计1.1亿元，拍卖款无法同时清偿两笔债务。为此，银行与税务机关之间产生争议。

02

法律分析

对于上述案例中的争议，破产法有明确的规定。《中华人民共和国企业破产法》第109条确定抵押权人对抵押财产享有别除权，第113条对抵押债权以外的债权清偿顺序作出了规定。

结合上述规定可以看出，在对产程序中的债务清偿顺序如下：特定抵押债权→破产费用与共益债务→拖欠职工薪酬社保→拖欠税款→普通债权。

法条链接：

《中华人民共和国企业破产法》

第一百零九条 对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

第一百一十三条 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：   

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；   

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；   

（三）普通破产债权。   

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。  

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

仅从破产法的规定似乎可以得出结论，即案例中的银行债权在特定抵押财产变现款中的清偿顺序优先于拖欠税款。

然而，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）第45条却规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押之前的，税收应当先于抵押权执行。

法条链接：

《中华人民共和国税收征收管理法》

第四十五条 税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。  

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

上述案例中，破产企业于2016年欠税，于2018年将办公楼抵押，欠税时间早于抵押时间。根据税收征管法的规定，案例中的欠税应当优先与抵押债权受偿。由此，因破产法与税收征管法之间的矛盾规定，导致了案例中适用不同的法律将产生截然相反的法律后果。

那么，这种情况下到底该如何适用法律呢？

仅从法条字面意思理解，并看不出有什么明确的先后顺序规则。破产法与税收征管法都是全国人大制定的法律，效力等级一致。如需厘清两者的关系，离不开理论界专家的解读以及审判实践中法院的观点。以下笔者就分别进行介绍。

02

学理上的观点

在学理上，几乎一面倒地支持抵押债权人优先受偿，认为在破产程序中应当优先适用破产法的规定。

1．从课税特区理论引申出破产程序中应当优先适用破产法[1]

根据知名学者徐阳光（2018）提出的“课税特区”理论，破产程序即为课税特区的典型代表。质言之，在相当于债务人企业之“紧急状态”的破产程序中，债务人财产的管理权和利益归属都发生了变化，税法规则如果不受限制或者适应破产程序作出特别的调整，很可能对本有挽救希望的企业带来毁灭性的打击。

由该理论引申而出，《税收征管法》适用于所有状态下的企业而《破产法》仅适用于破产状态中的企业，因而在破产程序中税收优先权与担保债权之间的清偿顺位问题上，《破产法》有关规定相比《税收征管法》第四十五条而言应为特别规定，理应优先适用。

2．从对市场交易秩序的维护角度来看，应当对税收优先权进行限缩

3．从对社会公平价值的追求的角度来看，应当限制税务机关行使优先权以倒逼税务机关积极追讨税款

4．从对个体基本人权的保障角度来看，应当将税款劣后与职工薪酬社保等费用受偿

03

审判实践中的观点

在司法审判实践中，绍兴金宝利纺织有限公司民事判决书【浙江省绍兴市中级人民法院（2017）浙06民终1119号】一案具有代表性，可以看出法院对此类争议的观点。

该判决重点论证《破产法》第一百零九条、第一百一十三条与《税收征管法》第四十五条规定的适用理解，从法律调整的范围、债务清偿体系的合理性、清偿顺序的调整针对性、税收的公益性、风险性四个角度进行具体对比分析。通过详细的论证分析，该判决认为在破产程序中应当优先适用破产法的规定，理由如下：

1．破产法调整的范围更窄，属于特别规定，在破产程序中应当优先适用破产法

《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定的法律，两部法律的位阶相同。根据《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。

一般规定是为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是相对于一般规定而言调整范围较窄的法律规范，在这里先分析《税收征管法》、《破产法》相应条款的调整范围。

《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。

《破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题。

两者相比较，《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者对破产程序中确定债务清偿顺序的问题更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在破产程序中优先适用。

2．出于债权清偿体系的合理性考虑，在破产程序中应当优先适用破产法

假设在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。

依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定，破产财产设定抵押的，该抵押物应优先清偿担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序，内有严谨的法理依据。

《税收征管法》第四十五条规定，税收债权发生在抵押权设立之前的，税收债权就该抵押物优先于担保债权清偿。在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。

同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。

另外，破产财产是否设立抵押权，在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人。

上述情形显然缺乏合理性，《税收征管法》第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。

这也进一步印证，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定相对于《税收征管法》第四十五条规定而言，对在破产背景下企业清偿债务顺序的调整更具有针对性，更具备特别规定的特征。

3．破产法对破产程序中有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性最强，应当优先适用破产法的规定

《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的例外情形，但在破产程序中并不优先适用。

《物权法》第一百七十条规定“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外”，《税收征管法》第四十五条规定属于该条款规定的除外情形。在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。

但是，在企业进入破产程序后，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第一百七十条除外情形之特殊情形。

破产程序中别除权的基础是担保物权，但不能将《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定等同于《物权法》第一百七十条规定，从而得出《税收征管法》第四十五条规定优先于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用的结论。

同时，《税收征管法》第四十五条规定有“税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外”的内容，表明在有法律规定的特殊情形下，无担保的债权尚可以优先于税收债权，有担保的债权更可以优先于税收。

综上，《物权法》、《税收征管法》、《破产法》相关条款对税收债权、有抵押担保债权清偿顺序的调整针对性逐渐增强，彼此是一般到特别再到更特别的关系，内在逻辑并不能支持《税收征管法》第四十五条规定在本案中优先适用。

4．从税收公益性、风险性的特点来看，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限

税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。

关于税收债权的公益性，一般情形下公益性权利应当优先保护，但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，《破产法》第一百一十三条规定税收债权劣后于职工债权受偿，便是公益性权利的优先性在破产程序中受限的具体体现。

另外，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。

关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。如税务机关怠于行使权利，致使欠税行为一直持续至企业破产。此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。

04

立法观点

事实上，立法者已经注意到了实践中税收征管法与破产法的冲突。为此，在最新的《税收征收管理法（草案）》中对此作出了规定。

草案第七十三条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，企业破产法另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

从该草案的字面描述来看，立法者也认为在破产程序中应当对税收优先权进行限制，优先适用破产法的规定。

然而，美中不足的是，草案的文字描述存在瑕疵。“企业破产法另有规定的除外”这句话应当放在法条最后位置，这样才能全面覆盖整个法条的适用范围。按现在的措辞仍会产生争议，即只对于无担保债权优先适用破产法，对于有担保债权，并不必然优先适用破产法。

笔者建议将该条修改为：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行；企业破产法另有规定的除外。”

★ 总结 ★

综上所述，无论是学理上的观点还是司法审判实践观点，均认为在破产程序中应当优先适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的规定，确定抵押债权人在抵押财产变现范围内的清偿顺序优先于破产企业拖欠税款，而无论该拖欠税款发生的时间是否早于抵押债权形成日。而最新的立法意见中，也可以看到立法者倾向于在破产程序中优先适用破产法规定的意见。因此，破产程序中企业欠税并不优先于抵押债权。

尾注：

^[1] 徐阳光.破产程序中的税法问题研究[J].中国法学，2018(2).

^[2] 高颖佳.税收优先权与担保物权冲突的解决[J].《人民司法》,2017,(34):80-86

刘世君

律师 注册会计师

北京市隆安律师事务所上海分所

上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员