|
编者按 本文刊登于《财务与会计》2019年第19期（2019年10月5日出版）《问题解答》栏目。 栏目主持：李卓 本期特约解答：沈颖玲  1.上市公司收购一标的，由于标的的业绩不是太理想，想通过收购类似业务，扩大业务规模。请问：新收购的业务产生的利润是否可并入原标的公司作为对赌期承诺业绩？在年末商誉减值测试划分资产组时，能否考虑协同效应，将新收购业务资产与原标的公司的资产划分为一个资产组？ 答：（1）为了有效保护投资者的利益，收购方（包括投资方）与出让方（包括融资方）在达成并购（或者融资）协议时，通常会对未来不确定的情况进行约定。例如，条款约定被并标的在未来3至5年内应实现的承诺业绩，如果实际盈利数小于承诺业绩，出让方以现金或股份等形式对收购方进行补偿。本题中第一个问题的处理主要取决于上市公司与出让方双方就并购原标的的协议约定，具体处理可能涉及以下3种情形： ①上市公司收购原标的与出让方签订股权转让协议时，并未约定原标的公司拟计划收购其他类似业务以扩大业务规模，如果收购原标的的作价依据和盈利预测中并未考虑新收购标的事项的影响，则对赌期的承诺业绩通常仅包括原标的公司的业绩，即使原标的被收购后因业绩不理想再并购新标的，这两次收购系两项独立的交易，将新收购的业务产生的利润并入原标的公司作为对赌期承诺业绩的做法缺乏理论依据。此外，还应考虑收购新标的资金来源、能否获得上市公司的认可等因素。 ②上市公司收购原标的与出让方签订股权转让协议时，如果协议约定标的公司承诺或已开始着手收购新标的，且新标的与原标的之间能产生协同效应，收购原标的时的作价依据和盈利预测中已考虑新收购事项的影响，并约定新标的将与原标的业务整合为一个资产组或资产组组合，新标的与原标的产生的利润作为一个报告主体的经营业绩，则新收购业务产生的利润可以并入原标的公司作为对赌期承诺业绩。 ③上市公司收购原标的与出让方签订股权转让协议时，如果出让方（或实际控制人）还存在其他类似的业务，且上市公司与出让方约定，如果原标的被并后业绩不理想，将由上市公司收购出让方或实际控制人的其他类似业务，并且收购新标的的对价会受到原标的实际经营业绩的影响，在此情形下，通常可以认为收购新标的是收购原标的交易的延续。如果上市公司同意收购其他类似业务，并将新标的业务注入原标的，将其整合为一个新的资产组或资产组组合，则新收购业务产生的利润可以并入原标的公司作为对赌期承诺业绩。 （2）《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定，资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中说明资产组变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。第二十三条规定，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。第二十四条进一步规定，企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照本准则规定的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。 由此可知，上市公司收购原标的形成的商誉账面价值自购买日起应按照合理的方法分摊至相关的资产组，年末对商誉进行减值测试时，如果原标的发生再投资、再并购等现象，除符合因重组原因导致公司经营组成部分发生变化而影响到原有资产组或资产组合的构成、需将商誉重新分摊外，一般不得随意扩大商誉所在资产组或者资产组组合。例如，并购业务完成后，如果被收购的A公司后续又收购了B公司，并形成新的商誉，如果A、B两家公司的业务关联性较强，且管理层的监控和决策方式上基本是一体化管理，可以将上述两个业务合并为一个资产组或资产组组合进行商誉减值测试，否则单独分别进行商誉减值测试。 本案例中，除非上市公司有明显证据表明新收购标的资产与原标的资产能发挥协同效应，公司已将新标的与原标的业务进行有效整合，企业管理层能够证明该资产组的变更是合理的，才可以考虑变更资产组，将新收购业务资产与原标的公司的资产划分为一个新的资产组，并将商誉重新分摊至该新的资产组，并在附注中披露资产组变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。 2. A公司对B公司持股100%，B公司对C公司持股90%，A公司对C公司持股10%。因集团内部业务调整，A公司以100万元收购B公司持有C公司的90%的股权，收购时其享有的权益金额为80万元（按照C公司账面净资产计算的）。请问：A、B两家公司分别如何进行会计处理？ 答：A公司直接控制B公司、间接控制C公司，在集团内部业务调整之前，3家公司同属于一个报告主体，由母公司A公司编制合并财务报表。从A公司合并层面看，集团内部业务调整并未导致经济资源的实际流入流出，因此，A公司以100万元收购B公司持有C公司的90%的股权，不会产生投资收益，也不会导致净资产的变化。 A公司个别报表中，视为同一控制下企业合并形成的长期股权投资处理。《企业会计准则第2号——长期股权投资》（下称2号准则）第五条规定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。故A公司作如下会计分录（单位：万元，下同）：
B公司个别财务报表中，可作为处置股权处理。2号准则第十七条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。故B公司作如下会计分录：
A公司编制合并财务报表时再做一笔抵销分录：
3. PPP业务政府缺口补助是否可以确认营业收入，确认收入的条件有哪些（该项目涉及运维绩效服务、使用者付费以及政府缺口补助，且政府缺口补助预计占比80%多）？ 答：政府和社会资本合作模式（PPP) 是在基础设施和公共服务领域由政府和社会资本基于合同建立的一种合作关系。在PPP项目中，常见的付费机制主要包括政府付费、使用者付费以及可行性缺口补助（VGF）3种形式。其中VGF是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。它是在政府付费机制与使用者付费机制之外的一种折衷选择。在我国实践中，VGF的形式多种多样，具体可能包括土地划拨、投资入股、投资补助、优惠贷款、贷款贴息、放弃分红权、授予项目相关开发收益权等其中的一种或多种。总体而言，可以分为投资补助（补建设）与价格补贴（补运营）两大类。 投资补助是指在项目建设投资较大，无法通过使用者付费完全覆盖时，政府可无偿提供部分项目建设资金，以缓解项目公司的前期资金压力，降低整体融资成本。通常政府的投资额应在制定项目融资计划时或签订PPP项目合同前确定，并作为政府的一项义务在合同中予以明确。投资补助的拨付通常不会与项目公司的绩效挂钩。 价格补贴是指在涉及民生的公共产品或服务领域，为平抑公共产品或服务的价格水平，保障民众的基本社会福利，政府通常会对特定产品或服务实行政府定价或政府指导价。如果因该定价或指导价较低导致使用者付费无法覆盖项目的成本和合理收益，政府通常会给予项目公司一定的价格补贴，如地铁票价补贴。补贴标准由地方政府自行决定。 《企业会计准则第16号——政府补助》第四条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；第五条规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。 因此，判断PPP业务政府缺口补助能否作为营业收入的关键取决于政府补助的性质，如果属于投资补助，按与资产相关的政府补助进行会计处理；如果属于价格补贴，因政府指导产品定价较低，导致使用者付费无法覆盖项目的成本和合理收益，缺口部分由政府进行补贴，而且缺口补贴与公司的运维服务密切相关，政府实质上是为消费者支付部分对价，这部分补助可以确认为营业收入。 4.我公司（非艺术品交易企业）购买艺术品用于装饰，应如何进行账务处理？ 答：《企业会计准则——基本准则》第二十条规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。第二十一条规定，符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。第三十五条规定，企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。 你公司是一家非艺术品交易企业，如果公司的主要经营活动与艺术品的生产经营无关，公司购买艺术品进行装饰应结合公司在购入艺术品时的持有意图，分情况进行会计处理：如果公司购买的艺术品属于消耗品，仅用于装饰，预期不会给企业带来经济利益，不符合资产的定义，应在发生期间确认为费用，计入当期损益。但如果工艺品的价值较高，因其通常在多个会计期间消耗装饰品带来的享受价值，可以考虑作为长期待摊费用，按预期使用年限摊销确认费用。 如果公司在购入艺术品时，在作为装饰用途的同时明确其持有意图为保值增值，拟长期持有并等未来升值后出售以获取收益，符合资产的定义与确认条件，可以确认为一项投资性资产。考虑到并无确凿证据表明收藏品的公允价值能够持续可靠取得，建议按成本进行后续计量。如果发现此类收藏品的市价发生严重或非暂时性下跌时，应考虑对其计提减值准备，而且减值准备一经计提不得转回。期末编制资产负债表时，对投资收藏品可按其账面价值列报为一项“其他非流动资产”，并在附注中披露其明细情况。   |
||||||||||||||||||||||||||||||||
|
|
