【原】【每日一税】实务解析：PPP项目融资租赁方式—直租模式VS售后回租不同税务处理方式

融资租赁模式本质上是一种以设备为载体的融资方式。根据《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。融资租赁分为直租型融资租赁和售后回租型融资租赁，两类融资租赁的税务处理不同。

一、融资租赁模式概述

  

  相比传统银行信贷业务而言，对于资金需求方，融资租赁业务的期限相对更长。一般银行的流动性贷款期限通常不超过1年，而租赁业务的期限多为5年以上，能够起到优化负债结构的效果；对企业而言，融资租赁对企业的现金流压力更小，资金用途也更加灵活。同时，通过融资租赁直租业务采购设备可以实现进项税抵扣，完善了产业链上下游的税务链条，减少重复征税，可以为承租人达到结构性减税的效果。这些都是传统银行信贷业务所无法实现的功能，成了融资租赁业务的独特竞争优势所在。

  融资租赁模式本质上是一种以设备为载体的融资方式。根据《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。融资租赁分为【直租型融资租赁】和【售后回租型融资租赁】，两类融资租赁的税务处理不同。

  1、融资租赁（直租模式）

  融资租赁（直租模式），是指出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权；合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。按照标的物不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。

  2、融资性售后回租

  融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业（即出租方）后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动（即回租给承租方）。这种资产抵押的融资模式，实际上是出租方是以货币资金进行投资，从而收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

二、融资租赁方式下不同税种涉税分析

1、增值税涉税分析

  在增值税层面，直租型融资租赁的出租人应按“租赁服务”的税目缴纳增值税，项目公司可以就取得的进项税额进行抵扣。根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，有形动产融资租赁服务适用税率13%（征收率3%），不动产融资租赁服务适用税率9%（征收率5%）。（注：一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可选择适用简易计税方法，征收率为5%）

  而融资性售后回租业务的出租人应按照“贷款服务”适用税率6%（征收率3%）申报缴纳增值税，项目公司购买贷款服务取得进项税额不得从销项税额中抵扣。同时，根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税征收范围，不征收增值税。

总结如下：

  第一，营改增后，融资租赁属于租赁服务征税范围，售后回租属于贷款服务的征税范围；

  第二，项目公司取得融资租赁的增值税专用发票可以抵扣进项税额，售后回租属于贷款服务，项目公司不得抵扣进项税额。

  第三，在融资租赁过程中，项目公司支付给融资租赁公司的融资手续费不得抵扣进项税额，但支付给非金融租赁公司的融资费用可以抵扣进项税额。

  第四，售后回租属于融资行为，在项目公司向融资租赁公司销售资产时不缴纳增值税，因此，项目公司也无法取得增值税专用发票用以抵扣。

2、企业所得税涉税分析

  在企业所得税层面，直租型融资租赁的出租人就取得的租金收入缴纳企业所得税，项目公司作为承租人将租入资产确定为自己的资产，以租赁合同约定的付款总额和缔约过程中发生的相关费用为计税基础，按年计提折旧。

  对于融资性售后回租业务，根据《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号），承租人出售资产的行为不确认为销售收入，对融资性租赁的资产仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧；出租人就取得的承租人支付的属于融资利息的部分款项按贷款服务收入缴纳企业所得税，同时，承租人支付的属于融资利息的部分，可作为企业财务费用税前扣除。

3、印花税涉税分析

  根据《印花税暂行条例施行细则》规定，银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同按借款金额0.005%进行贴花，单据作为合同使用的，按合同贴花。因此，项目公司与金融机构签订的借款协议需缴纳印花税，与股东签订的借款协议需要判断股东方是否属于金融机构，如果属于则需缴纳印花税，否则无需缴纳。

  《财政部国家税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015]144号）规定，对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花；在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。（注意：2022年7月1日起《印花税法》施行借款合同和融资租赁合同印花税率0.005%）

三、分析结论

  

  融资租赁模式本质上是一种以设备为载体的融资方式。根据《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。融资租赁分为【直租型融资租赁】和【售后回租型融资租赁】，两类融资租赁的税务处理不同。在实务处理过程中，企业需要结合租赁合同、实务流、资金流等具体区分融资租赁模式，针对不同的租赁模式进行不同的税务处理。

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