导读：新政府补助准则严格来说不太新了，2017年发布至今也快三年了，只不过它也反映了中国准则和国际会计准则趋同的趋势，因此有必要单独介绍一下。相比旧准则，新准则主要有以下变化： 1.明确定义了“政府补贴”的范围； 2.引入净额法的会计处理方式； 3.增设“其他收益”科目核算与日常活动相关的政府补助； 4.明确了财政贴息的会计处理。 ★后台对话框回复“入群”加入“审计经理人交流群”，学习交流/资料分享。 大家都知道，中国的社会主义市场经济，政府扮演了重要的角色，政府通过有形的手，优化资源的配置，引导资本到纯市场经济中不愿到或不能到的地方，其中，政府补助就是重要的手段之一。因此政府补助相关财务信息就需要得到更规范的披露，为了规范政府补助的会计处理，提供财务信息披露的质量，财政部于2017年正式发布了《关于印发<企业会计准则第 16 号——政府补助>的通知》（财会〔2017〕15号）毫无疑问，并非所有政府给的钱都属于政府补助，毕竟中国有大量的国企央企，政府随时都可能与其发生往来、交易、投资。
某些情形下，政府转移给企业的经济资源是否属于政府补助并非显而易见，比如免征税款是否适用政府补助？名义上给到企业但实际上是补贴终端消费者的新能源汽车价格补贴、家电下乡价格补贴是否属于政府补助？ 在新准则下，以上的问题得到了解决，我们通过以下图表对政府补助与非政府补助进行对比。 政府补助 | 非政府补助 | 1. 政府补助是来源于政府的经济资源 （集团公司作为代收代付方将来自政府的经济资源拨付给子公司，子公司也可确认为政府补助） 2. 政府补助是无偿的（可能是附带条件的） | 1. 政府向企业投入资本，享有权益 2. 政府购买服务 3. 作为收入对价的一部分 | ① 政府对企业的无偿拨款 ② 税收返还 ③ 财政贴息 ④无偿给予非货币性资产等 | ① 直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额 ②增值税出口退税 |
可以看出新政府补助准则相比于旧准则重要变化就是对何为政府补助进行更为明确的定义，将其与政府的资本性投入和收入区分开。 首先，政府补助是来源于政府的经济资源。具体来说就是政府补助必须是直接来源于政府的经济资源，这就排除了诸如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免税额等方式给予企业的税收优惠，因为这些不属于政府直接转移的经济资源给企业，而只是政府免除了应当从企业收的税款。 其次，政府补助是无偿的，因此政府作为向企业投入资本是作为所有者享有权益，不应划分为政府补助。 此外，对于名义上给到企业但实际上目的是补贴终端消费者的价格补贴，如新能源汽车购车补贴、家电下乡价格补贴属于企业与政府之间发生交易而取得的收入，具有商业实质，与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照确认营业收入。 瑞华研究2016-2019有两个很好的案例分析可供对比：新能源汽车补贴 | 政府或机场给予的航班补贴 | 为了鼓励新能源汽车行业的发展，国家对消费者购买新能源汽车补贴做了相应规定，文件主要内容如下： （一）补助范围：纳入中央财政补贴范围的新能源汽车。 （二）补助消费者，消费者按销售价格扣减补贴后支付购车款。 （三）资金拨付。中央财政将补贴资金拨付给新能源汽车生产企业，实行按季预拨，年度清算。 （四）补助标准。补助标准依据新能源汽车与同类传统汽车的基础差价确定。 | 各地政府为了促进民航事业的发展，方便各地之间的商旅往来，降低航空公司经营风险，减少航空公司在执行航班期间的经营压力，对某些非热门航线，根据航空公司实际执行的航班数量，地方政府（或当地政府控股的机场运营公司）给予航空公司适当补贴及机场收费减免优惠。 | 以上两个案例看起来都属于政府对两个行业中的政府补助，在旧准则下，由于对政府补助的范围定义不清，实践中以上两种情形都可能会被企业认定为政府补助确认营业外收入。但是，这两者本质上不同的： 1.新能源补助款项从经济实质上是政府对最终消费者的补助，而不是对本企业的补助，为了结算方便而采用政府向商品或服务提供商直接拨付款项的方式，同时要求企业对最终消费者降价因此新能源汽车补贴应当作为销售对价的一部分，确认收入。2.航班补贴则有所不同，航班补贴是根据实际飞行的航班数量给予的定额补贴，与航班的载客量或载货量（即最终用户使用航空服务的程度）等没有直接关联。补助对象是航空公司而不是旅客，因此应作为政府补助确认为其他收益，或冲减该航线的运营成本。一般来说，收到的补助款项的金额是否与最终消费者对本企业所提供的商品或劳务的消费情况直接挂钩，可以作为判断该项补助的经济实质是否为“对消费者或下游顾客的补助”的判断依据。
新政府补助准则厘清了政府补助的范围，使得财务报表更能反映经济业务的实质。 |
新准则下对于政府补助主要的会计处理总结如下表：
| 与资产相关的政府补助 | 与收益相关的政府补助 | 定义 | 主要用于构建或其他方式形成长期资产 | 指除与资产相关之外的其他政府补助 | 总额法 | 在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减 | 总额法下 与日常活动相关的政府补助会计处理 | ① 收到政府补助 借：银行存款（OR应收款项） 贷：递延收益 ② 购入设备 借：固定资产 贷：银行存款 ③计提折旧，分摊递延收益 借：制造费用 贷：累计折旧 借：递延收益 贷：其他收益 ④ 处置设备 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 借：递延收益 贷：固定资产清理 借：营业外支出 贷：固定资产清理 ⑤ 政府补助退回 先冲减递延收益，不足部分计入当期损益 | 1.补偿企业以后期间的相关成本费用或损失 ① 收到政府补助 借：银行存款（OR应收款项） 贷：递延收益 ② 发生相关成本费用时 借：递延收益 贷：其他收益 ③政府补助退回 先冲减递延收益，不足部分再计入当期损益 2.补偿企业已发生的相关成本费用或损失的（直接计入相关成本费用） ① 收到政府补助 借：银行存款（OR应收款项） 贷：其他收益 ② 政府补助退回 直接计入当期损益 | 净额法 | 净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。 | 净额法下 与日常活动相关的政府补助会计处理 | ① 收到政府补助 借：银行存款（OR应收款项） 贷：递延收益 ② 购入设备 借：固定资产 贷：银行存款 借：递延收益 贷：固定资产 ③计提折旧，分摊递延收益 借：制造费用 贷：固定资产累计折旧 ④ 处置设备 借：固定资产清理 累计折旧 贷：固定资产 借：营业外支出 贷：固定资产清理 ⑤ 政府补助退回 调整资产的账面价值 | 1.补偿企业以后期间的相关成本费用或损失 ① 收到政府补助 借：银行存款（OR应收款项） 贷：递延收益 ② 发生相关成本费用时 借：递延收益 贷：相关成本或费用 ③政府补助退回 先冲减递延收益，不足部分再计入当期损益 2.补偿企业已发生的相关成本费用或损失的（直接计入相关成本费用） ① 收到政府补助 借：银行存款（OR应收款项） 贷：相关成本或费用 ② 政府补助退回 直接计入当期损益 |
新政府补助准则相比于原准则的变换主要是会计处理方法允许采用净额法，此外，新准则新增其他收益科目，对于采用了总额法核算的企业，应当将与与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益。 引入净额法是与国际会计准则趋同的做法，目的在于报表更合理地反映经济业务的实质。例如，某些化工类企业，政府按芳烃生产企业实际耗用的石脑油数量退还石脑油成本中所含消费税，应当冲减芳烃生产成本。这部分已向政府缴纳的消费税包含在石脑油成本中，将退还的消费税冲减生产成本能够更真实准确地反映芳烃的实际生产成本和毛利。——案例来自《上市公司执行企业会计准则重点难点案例解析》政府贴息往往涉及三方的关系：政府、银行、企业。政府给予企业贷款贴息可以通过银行间接拨付给企业，也可以直接拨付给企业。对于财政贴息的会计处理新准则做了更明确的规定，如下表：
| 财政将贴息资金拨付给贷款银行 | 财政将贴息资金直接拨付给企业 | 方法一 | 以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。 | 将对应的贴息冲减相关借款费用 | 方法二 | 以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。 |
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现在以一个实务中碰到的一个简单却又容易绕晕的案例来讲解政府贴息的会计处理：甲企业系某新兴行业科技龙头企业，2018年12月31日从银行处取得贷款8000万元以建设新生产线，根据借款合同规定，还本付息方式为按年度付息。生产线投产之日(即2025年12月31日）偿还借款本金。甲企业向其所在地的财政局申请借款贴息，甲企业取得同类贷款的年市场利率为4.9%，利息由财政在付息日由企业提交付息通知单给银行，银行全额直接向财政局申请拨付贴息，本金到期由甲企业自行偿还。这个案例是实际项目中碰到的例子，看起来很简单（如果在财管考试中几乎就是送分题），但是最开始处理的时候把包括高级经理在内的很多人都搞蒙了，原因在于这个案例存在特殊之处，即企业不承担任何利息支出，相当于白用了8000万的借款7年却不需要承担任何借款费用，因此未来现金流出仅为本金8000元。因此，借款在2018年12月31日的公允价值=80,000,000*(P/F,4.9%,7)=57,234,985元，用摊余成本法计算相应的借款费用过程如下：（1） 2018年12月31日，取得银行贷款80,000,000元。 以后年度按照相同的方式进行账务处理，只是每年的金额有所不同。（3）到2025年偿还本金时 是不是看起来有点奇怪？特别是（2）企业按年计提利息的分录，为什么好像没有应付利息？答案是因为企业无需向银行支付利息，每年支付的利息是政府承担的，企业没有对外付款的义务，因此把（2）分录补充完整其实是： 长期借款——利息调整 2,804,514 （2,804,514-0） 从结果来看，这笔借款的借款费用并非由企业承担，因此利息会被递延收益摊销的金额冲销，因此这笔借款并未增加企业的借款费用。（1） 2018年12月31日，取得银行贷款80,000,000元。 （2）由于政策性优惠利率等于0，因此企业无需做计提利息的分录只需要等到还款日偿还借款即可。 政府补助准则相比与其他新准则而言比较简单，本篇文章对主要的要点进行了介绍，如果您有任何的意见或建议，欢迎通过微信或公众号留言与我沟通，谢谢！整理/编辑 ：审计经理人 内容来源：easy CPA 版权申明：除非无法确认，我们都会标明作者及出处，如有侵权烦请告知我们，我们会立即删除并表示歉意。谢谢！
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