|
应收账款保理业务在增值税与企业所得税上规定不同，增值税上并未对金融商品进行明确定义，而是采取正列举的方式，不能将应收账款的转让其纳入金融商品转让范畴，也就不涉及缴纳增值税的问题；而企业所得税上金融资产的转让却包括应收账款在内，二者处理方式不同。 应收账款融资业务涉及三方：债权人（上游卖方企业-供应商）、债务人（下游买方企业-客户）和金融服务机构（保理商），三方典型业务流程关系图如下： 应收账款保理融资三方关系图
金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。 举例说明：假设某一般纳税人企业，其金融商品转让取得含税收入3000元，该项金融商品的含税买入价是2000元，无其他结转，则处置该金融资产应缴纳的增值税税额=(3000-2000)÷(1+6%)×6%=56.60元 【注意】 【涉税分析】 （一）金融资产的会计准则定义 【注意】我们所了解的“金融资产”实际上是一个会计概念，源于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号）对“金融工具”的定义，金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。按照2017年会计准则修订前的规定，金融资产包括交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等4类金融资产，而修订后的金融工具会计准则将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等3类金融资产。 在会计准则上，所谓的金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产： 1、从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。 例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。而预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。 2、在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业购入的 看涨期权或看跌期权等衍生工具。 3、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。 4、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。 其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号--金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。 （二）金融商品的增值税规定 依据财税【2016】36号文规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。同时，根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税[2017]56号）第一条规定，资管产品包括银行理财产品、资金信托(包括集合资金信托、单一资金信托)、财产权信托、公开募集证券投资基金、特定客户资产管理计划、集合资产管理计划、定向资产管理计划、私募投资基金、债权投资计划、股权投资计划、股债结合型投资计划、资产支持计划、组合类保险资产管理产品、养老保障管理产品。财政部和税务总局规定的其他资管产品管理人及资管产品。 在增值税规定上，并未对金融商品进行明确定义，而是采取正列举的方式。我们可以看到应收账款、应收票据、其他应收款项的转让，不能将其纳入金融商品转让范畴，那么也就不涉及缴纳增值税的问题。 1、应收账款转让方不涉及增值税问题 可能有些小伙伴们还是有疑惑？为什么应收账款转让不属于增值税上金融商品转让呢？从增值税角度，应收账款、应收票据、其他应收款项的转让行为，实质上可以看作是债权持有方（债权人）通过转让这些债权而进行资金融通的行为。此时原应收账款的债权人是资金融入方，但需要支付融资成本。在增值税上，一般需要对获取资金融通利益的资金融出方（比如银行等金融机构）进行计税，而对作为资金融入方的原应收账款的债权人来讲，应收账款的转让行为不涉及增值税问题。 即使我们退一步讲，假如应收账款转让属于金融商品转让范畴，根据上述所讲的金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，且针对转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额——若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵。由于应收账款转让一般都是折价转让，我们看到如果把应收账款转让纳入金融商品转让范畴，则不仅不会起到计征增值税的效果，反而对从事金融商品转让业务的企业提供了“纳税筹划”空间，对国家税收征管来说反而不利。 2、应收账款受让保理商应税行为分析 但是对于资金融出方即应收账款受让保理商来讲，我们需要区分获取的是否是保本收益。如果资金融出方获取的是非保本收益，不征收增值税；如果资金融出方获取的是保本收益，按照贷款服务缴纳增值税。根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第一条规定，《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。 根据《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号）第一条第（五）项关于金融服务的规定，金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。 （1）贷款服务 贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。 融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。 （2）直接收费金融服务 直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。 （3）保险服务 保险服务，是指投保人根据合同约定，向保险人支付保险费，保险人对于合同约定的可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到合同约定的年龄、期限等条件时承担给付保险金责任的商业保险行为。包括人身保险服务和财产保险服务——人身保险服务，是指以人的寿命和身体为保险标的的保险业务活动；财产保险服务，是指以财产及其有关利益为保险标的的保险业务活动。 （4）金融商品转让 金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。 【注意】根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第二条规定，纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号）第一条第（五）项第4点所称的金融商品转让。 根据《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》[部分废止]（国家税务总局公告2011年第25号）第二条规定，本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资；第三条规定，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)；第五十条规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。 同时根据第四章第十九条关于货币资产损失的确认规定，企业货币资产损失包括现金损失、银行存款损失和应收及预付款项损失等。但在第二十二条中仅提及企业应收及预付款项坏账损失所应提供的相关证据材料：(一)相关事项合同、协议或说明;(二)属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告;(三)属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;(四)属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明;(五)属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;(六)属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;(七)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。 【涉税分析】 通过学习上篇文章【汇算清缴】实务解析：应收账款保理业务，会计处理VS税务处理全流程解析（一），我们了解到应收账款保理业务前提是应收账款的转让行为。在实务过程中我们需要区分无追索权保理和有追索权保理分别处理： （1）对于无追索权保理即买断型保理，由于该应收账款未来无法收回，转让方不负责追款，也不向受让方承担任何偿付义务，折价转让应收账款所产生的差额应当属于资产转让损失，原则上可以在企业所得税税前扣除。 （2）对于附追索权的保理即回购型保理，由于该应收账款未来无法收回时，卖方仍需承担偿债义务，折价转让应收账款所产生的差额实质为利息支出。根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。因此，企业应当取得对方开具的增值税发票，相应差额方可据此在企业所得税税前扣除，否则不允许税前扣除。 但是，由于2011年第25号公告出台时间较早，在上篇文章【汇算清缴】实务解析：应收账款保理业务，会计处理VS税务处理全流程解析（一）中小伙伴们已经了解到我国的商业保理、银行保理业务在2012年以后才开始逐渐发展起来，虽然该资产损失税前扣除公告有兜底条款，但在该公告发布时，应收账款保理业务并未明确是否适用该项资产损失税前扣除政策，在实务操作过程中，企业具体如何所得税前进行税务处理需要和当地主管税务机关作进一步沟通。 此外，小伙伴们需要注意的是，如果应收账款转让双方为关联方，按照《企业所得税法》的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此，关联公司之间转让应收账款的定价应符合独立交易原则，否则税务机关有权进行合理调整。 1、【汇缴更新!】2022年度最新企业所得税年度汇算清缴纳税申报表-公式链接+填报说明+逻辑验证 2、【实务原创】2021年度房地产开发企业土地增值税清算鉴证业务实务课程—前言 3、【纳税申报】2021.08最新一般纳税人增值税及附加税费纳税申报表及其附列资料Excel版（公式链接+逻辑验证+填报说明） 4、【纳税申报】2021.08最新小规模纳税人增值税及附加税费纳税申报表及其附列资料Excel版（公式链接+逻辑验证+填报说明） 5、【免费下载】预缴所得税辅助表更新！2021年度最新修订企业所得税预缴申报表Excel公式版 土增清算实务课程将以“PPT+视频”形式进行讲解，购买课程的小伙伴可以获得相关的课件及涉税政策文件包。有不清楚的问题小伙伴们可以在评论区留言或在【爱问财税】实务交流群进行讨论，小编会抽时间进行解答。 更多财税原理解码思维导图，请关注小编公众号【爱问财税】 PS：由于微信公众号推送方式发生变化，请小伙伴们关注【爱问财税】公众号后，按照以下步骤将公众号“设为星标”或“推荐给朋友”，也可以点击文章右下角的“在看”，或将文章分享到朋友圈，帮助到更多的小伙伴。欢迎关注并转发，您的关注就是小编持续分享的动力，再次感谢小伙伴们的支持与鼓励。 |
|
|
