第二节存货的期末计量
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★考点1.存货期末计量原则
一、基本原则
1.期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
2.存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。
3.具体处理：
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情形 期末计量属性 会计处理 存货成本≤可变现净值 存货成本 按成本计量 存货成本＞可变现净值 可变现净值 计提存货跌价准备，计入当期损益 ?
【例题·多选题】下列各项中，企业在判断存货成本与可变现净值孰低时，可作为存货成本确凿证据的有（）。
A.外来原始凭证
B.生产成本资料
C.生产预算资料
D.生产成本账簿记录
【答案】ABD
【解析】选项C，生产预算资料属于预算行为，不属于实际发生的成本，不能作为存货成本确凿证据。
二、企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
1.存货可变现净值的确凿证据：如产成品或商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。
2.持有存货的目的：出售&生产过程中或提供劳务耗用。
3.资产负债表日后事项的影响。
★★考点2.存货期末计量方法
一、存货减值迹象的判断
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项目 减值的情况 可变现净值低于成本 （1）价格持续下跌，并且无回升的希望
（2）产品成本大于产品的销售价格
（3）产品更新换代，已不适应新产品的需要，而市场价格又低于其账面成本
（4）市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌
（5）其他 可变现净值为零 （1）已霉烂变质的存货
（2）已过期且无转让价值的存货
（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货
（4）其他 ?
二、可变现净值的确定
（一）直接出售的存货
直接用于出售的商品存货以及用于出售的材料：
可变现净值=估计售价-估计的销售费用-相关税费
【注意1】相关税费不包括增值税与所得税。
【注意2】式中无加工成本。
【注意3】无论是材料还是商品存货，只要是直接出售，均适用此公式。
（二）需要经过加工的材料存货：
原则：此时材料是否减值取决于其所生产的产品，也即需要经过加工的材料是否跌价，应先考虑其生产的产品是否跌价：产品未减值，材料不减值，产品减值，考虑材料减值。
1.对用于生产产品而持有的材料，其终端产品如果未贬值，则该材料不认定贬值，应维持原账面价值不变。
2.如果终端产品发生贬值而且贬值是由于材料贬值造成的，则以可变现净值确认存货的期末计价。
可变现净值=以该材料所生产的产成品的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用-相关税费=以该材料所生产的产成品的可变现净值-至完工时估计将要发生的成本
【注意1】式中要考虑加工成本。
【注意2】此时材料的可变现净值与材料本身的售价、本身出售过程中的相关费用均无关系，因为材料根本不直接出售！
（三）可变现净值中估计售价的确定方法：看是否有销售合同
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持有数量 可变现净值 持有数量≤合同数量 以合同价格-估计的销售费用-相关税费 持有数量＞合同数量 合同数量内的部分：
合同价格-估计的销售费用-相关税费 合同数量外的部分：
销售价格-估计的销售费用-相关税费 ?
【总结1】可变现净值中估计售价的确定：
（1）有合同约定的存货，以商品的合同价格为估计售价。
（2）没有合同约定的存货，以一般销售价格为估计售价。
【总结2】存货可变现净值确定的两个要点：
（1）持有目的（出售&进一步加工）。
（2）售价的确定（是否有合同约定）。
【例题·多选题】对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（）。
A.在产品已经发生的生产成本
B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格
C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本
D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用
【答案】BCD
【解析】对于需要加工才能对外销售的在产品，可变现净值=以该材料所生产的产成品的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用-相关税费。
【例题·单选题】2×18年12月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同。合同约定，甲公司应于2×19年2月10日以每台30万元的价格向乙公司交付5台H产品。2×18年12月31日，甲公司库存的专门用于生产上述产品的K材料账面价值为100万元，市场销售价格为98万元，预计将K材料加工成上述产品尚需发生加工成本40万元，与销售上述产品相关的税费15万元。不考虑其他因素，2×18年12月31日，K材料的可变现净值为（）万元。（2019年）
A.100
B.95
C.98
D.110
【答案】B
【解析】甲公司的K材料用于生产H产品，其可变现净值=30×5-40-15=95（万元），选项B正确。
【例题·判断题】企业为执行销售合同而持有的存货，其可变现净值应以合同价格为基础计算。（）（2015年）
【答案】√
（四）特殊情况
期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
【例题·计算题】东奥公司有库存商品100件，每件商品的成本为10万元，其中已经签订合同的商品60件，合同价为每件12万元，预计每件商品的销售税费为1.5万元；该商品在市场上的售价为每件10.5万元，预计每件商品的销售税费为1万元。
【答案】
（1）有合同存货可变现净值=（12-1.5）×60=630（万元）；有合同存货成本=10×60=600（万元），未减值。
（2）无合同存货可变现净值=（10.5-1）×40=380（万元）；无合同存货成本=10×40=400（万元），减值20万元。
如果原存货跌价准备期初贷方余额为15万元，则
借：资产减值损失5
贷：存货跌价准备5
【注意】在计算存货跌价准备时不能将有合同部分与无合同部分合并在一起认定存货的减值，否则无合同部分该存货出现减值的金额就会被有合同部分存货的增值金额所掩盖。
【例题?单选题】2019年12月1日，甲公司与乙公司签订了一项不可撤销的销售合同，约定甲公司于2020年1月12日以每吨2万元的价格（不含增值税）向乙公司销售K产品200吨。2019年12月31日，甲公司库存该产品300吨，单位成本为1.8万元，单位市场销售价格为1.5万元（不含增值税）。甲公司预计销售上述300吨库存产品将发生销售费用和其他相关税费24万元。不考虑其他因素，2019年12月31日，上述300吨库存产品的账面价值为（）万元。
A.540
B.526
C.502
D.564
【答案】C
【解析】
有合同部分：200吨库存商品可变现净值=2×200-24×200/300=384（万元），其成本=1.8×200=360（万元），可变现净值大于成本，所以该部分库存商品未减值，期末按照成本计量；
无合同部分：100吨库存商品可变现净值=1.5×100-24×100/300=142（万元），其成本=1.8×100=180（万元），可变现净值小于成本，发生减值，期末该部分商品按照可变现净值计量。所以，上述300吨库存产品的账面价值=1.8×200+142=502（万元）。因此本题答案选C。
【例题·单选题】2017年12月1日，甲、乙公司签订了不可撤销合同，约定以205元/件的价格销售给乙公司1000件商品，2018年1月10日交货。2017年12月31日，甲公司该商品的库存数量为1500件，成本200元/件，市场销售价格191元/件，预计产生销售费用均为1元/件，2017年12月31日甲公司应计提的存货跌价准备为（）元。（2018年）
A.15000
B.0
C.1000
D.5000
【答案】D
【解析】已签订销售合同的商品，应以合同价为基础确认可变现净值，未签订合同的商品，应以市场价格为基础确认可变现净值。有合同的1000件产品可变现净值＝1000×（205－1）＝204000（元），成本为200000元（1000×200），可变现净值高于成本，不需要计提跌价准备；无合同的500件产品可变现净值＝500×（191－1）＝95000（元），成本为100000元（500×200）元，可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备＝100000－95000＝5000（元）；因此选项D正确。
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