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第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正
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本章考情分析
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近年考试中，本章内容通常以客观题的形式出现，会计政策变更和前期差错更正等内容也可能与其他章节相结合以综合题的形式出现，需要重点掌握。
【相关知识】
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追溯调账的原则 1．会计政策变更（绝非错误） 资产负债表项目 科目正常写 利润表项目 科目要换成“利润分配——未分配利润”，绝对不允许使用“以前年度损益调整” 2．前期重大会计差错 资产负债表项目 科目正常写 利润表项目 科目要换成“以前年度损益调整” 3．资产负债表日后调整事项 资产负债表项目 同“前期重大会计差错” ?
知识点一、会计政策概述
会计政策：是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
知识点二、会计政策变更
一、满足下述两种情形之一，企业可以变更会计政策：
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（法定变更）
2.会计政策变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。（自愿变更）
【手写板】
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二、下列两种情况不属于会计政策变更：
1.本期、发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策。如：将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用新的会计政策。
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。（如少量低值易耗品，一次摊销法改为五五摊销法）
知识点三、会计政策变更与会计估计变更的划分
（年限、百分比、特殊金额的计算、固定资产、无形资产）
知识点四、会计政策变更的会计处理
一、追溯调整法
追溯调整法：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
会计政策变更累积影响数：是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额（新政策）与现有金额（旧政策）之间的差额。
【特别提示】
①上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。
②对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
②会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理
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①应交所得税 一般并不影响税法征收应交所得税的口径，对会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用的变动，即不涉及“应交税费——应交所得税”科目的调整。 ②递延所得税 是否要进行递延所得税费用的会计处理，主要与会计政策变更是否会形成暂时性差异有关。
如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础产生差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。 ?
二、未来适用法（会计政策变更：有时采用，会计估计变更：必须采用）（应用于变更日及以后）
三、会计政策变更的会计处理方法的选择（有法定从法定；无法定，追溯调整，能调几年调几年，实在不行，未来适用法）
【特别提示】
某项变更难以区分为会计政策变更或会计估计变更，应当作为“会计估计变更”。
知识点五、会计估计变更
一、会计估计变更的情形包括：
1.赖以进行估计的基础发生了变化。
2.取得了新的信息、积累了更多的经验。
【特别提示】
会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
二、会计估计变更的会计处理（未来适用法）
会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，采用未来适用法不需要调整以前期间的估计金额，也不调整以前期间的报告结果。（共4句话）
1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
3.会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
4.企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。（★★）
知识点六、前期差错及其更正
前期差错按照重要程度分为：重要的前期差错和不重要的前期差错。
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分类 含义和会计处理 不重要的前期差错 含义 是指不足以影响财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错 会计
处理 ①对于不重要的前期差错，企业应调整发现差错当期与前期相同的相关项目的金额，不要求调整财务报表相关项目的期初数。
②属于影响损益的，应当直接计入本期与上期相同的净损益项目 重要的
前期差错 含义 是指足以影响财务报表使用者对企业的财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错 会计
处理 对于重要的前期差错：
①如果能合理确定前期差错的累积影响数，则重要的前期差错应当采用追溯重述法更正。
②如果确定前期差错累积影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额。财务报表的其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。（追溯调账） ?
其中：
①追溯重述法：是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
②前期差错累积影响数：是指前期差错发生后对发现前期最早期初净利润的影响数之和。
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第十七章资产负债表日后事项
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本章考情分析
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本章内容在各种题型中均可能进行考核，尤其注意与前期差错更正、或有事项、收入等章节知识相结合在主观题中进行考核，2019年考核过综合题。
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分类 是否调账 是否调表 是否披露 调整事项 追溯调账 追溯调表 无需在附注中披露 非调整事项 不追溯调账 不追溯调表 在附注中披露 ?
知识点一、资产负债表日后事项的定义
资产负债表日后事项：是指资产负债表日（并非特指12月31日）至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
知识点二、资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间。（注意：再次批准报出）
知识点三、资产负债表日后事项的内容（注意：调整事项和非调整事项的区分）
资产负债表日后事项包括：资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
一、调整事项（与上期有关的大事）
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含义 是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。 特点 （1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。 举例 a.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
b.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
c.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
d.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 ?
二、非调整事项（与上期无关的大事）
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含义 是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。 特点 资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策。 举例 企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括：（共8点）
a.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。
b.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。
c.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。
d.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。
e.资产负债表日后资本公积转增资本。
f.资产负债表日后发生巨额亏损。
g.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
h.资产负债表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润。 ?
【手写板】
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知识点四、资产负债表日后事项的账务处理
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调整事项
（与上期有关的大事） 非调整事项
（与上期无关的大事） 1.定义：是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。 1.定义：是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。 2.处理原则：既追溯调账、又追溯调表
（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整完成后，应将“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”。 2.处理原则：重大的、披露
有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者做出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。 （2）涉及的损益对应交所得税的影响：
①发生在报告年度所得税汇算清缴前的，应调整报告年度应纳税所得额。
②发生在报告年度所得税汇算清缴后的，应调整本年度（即报告年度的次年）应纳税所得额。 【特别提示】
资产负债表日后，企业制定利润分配方案，拟分配或经审议批准宣告发放股利或利润的行为，并不会导致企业在资产负债表日形成现时义务，虽然该事项的发生可导致企业负有支付股利或利润的义务，但支付义务在资产负债表日尚不存在，不应该调整资产负债表日的财务报告，因此，该事项为非调整事项。 注意：
a．涉及递延所得税项目，均调整计入“报告年度”
b．涉及利润分配调整的事项（调整提取盈余公积），直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
（3）不涉及损益及利润分配的事项（资产负债表相关的科目），调整相关科目。 （4）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：
①资产负债表日（报告年度）编制的财务报表相关项目的期末数（资产负债表）或本年发生数（利润表）；
②当期编制（报告年度的次年）的财务报表相关项目的期初数（资产负债表）或上年数（利润表）。
③上述调整如果涉及报表附注内容的，还应当作出相应的调整。 ?
第十八章政府会计
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本章考情分析
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本章为非重点章节，一般会以客观题形式进行考核。
知识点一、政府会计标准体系及适用范围
（一）政府会计标准体系
我国的政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。
（二）政府会计标准体系的适用范围
1.政府会计标准体系适用于政府会计主体（主要包括各级政府、各部门、各单位）。
【特别提示】
a.军队、b.已纳入企业财务管理体系的单位和c.执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体，其会计核算不适用政府会计标准体系。
2.政府会计准则（包括《基本准则》和具体准则）适用于各级政府、各部门、各单位。
《政府会计制度》主要适用于不纳入企业财务管理体系的各级各类行政事业单位（以下简称政府单位）。
知识点二、政府会计核算模式（由预算会计和财务会计构成）
1.“双功能”。政府会计应当实现预算会计和财务会计双重功能。
2.“双基础”。预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，从其规定；财务会计实行权责发生制。
3.“双报告”。政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。
知识点三、政府会计要素及其确认和计量
（一）政府预算会计要素
政府预算会计要素包括预算收入（实际收到时以实收金额计量）、预算支出（实际支付时以实付金额计量）、与预算结余预算收入扣除预算支出后的资金余额，（含历年滚存的资金余额）（包括：结余资金和结转资金）。
（二）政府财务会计要素
政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
1.资产
（1）资产：是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。
（2）政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。
无法采用历史成本、重置成本、现值和公允价值计量属性的，采用名义金额（即人民币1元）计量。
2.负债
（1）负债：是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。
（2）政府负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。（没有重置成本、名义金额）
3.净资产
净资产：是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，其金额取决于资产和负债的计量。
4.收入
收入：是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。
5.费用
费用：是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。
知识点四、政府决算报告和财务报告
（一）政府决算报告
1.政府决算报告：是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。
2.政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。
3.政府单位的预算会计报表是单位通过预算会计核算直接形成的报表，是决算报表的主要信息来源。
根据《政府会计制度》规定，预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。
（二）政府财务报告
1.政府财务报告：是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。
2.政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
其中：
①财务报表包括会计报表和附注。
②会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表，政府单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表。
3.政府财务报告主要分为政府部门财务报告和政府综合财务报告。
知识点五、政府单位会计核算的基本特点
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预算会计部分 财务会计部分 1.预算会计恒等式
预算收入-预算支出=预算结余
2.政府单位预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的从其规定。 1.政府单位财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素，全面反映单位财务状况、运行情况等。
2.财务会计的等式
①反映财务状况的等式为“资产-负债=净资产”
②反映运行情况的等式为“收入-费用=本期盈余” 3.在日常核算时，单位应当设置“资金结存”科目。
4.年末预算收支结转后，“资金结存”科目借方余额与预算结余类科目合计贷方余额相等。 ③本期盈余经分配后最终转入净资产。
3.政府单位财务会计实行权责发生制。
4.核算的基本要求
①单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；
②对于其他业务，仅需进行财务会计核算。
③对于单位受托代理的现金以及应上缴财政的现金所涉及的收支业务，仅需要进行财务会计处理，不需要进行预算会计处理。 政府单位财务会计核算中关于应交增值税的会计处理与企业会计基本相同，但是在预算会计处理中，预算收入和预算支出包含了销项税额和进项税额，实际缴纳增值税时计入预算支出。 ?
知识点六、国库集中支付业务
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财政直接支付 财政授权支付 ①对财政直接支付的支出，单位收到“财政直接支付入账通知书”时，按照通知书中的直接支付入账金额
a.预算会计
借：行政支出/事业支出（预算支出类）
贷：财政拨款预算收入（预算收入类） ①单位收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时，根据通知书所列数额：
a.预算会计
借：资金结存——零余额账户用款额度
贷：财政拨款预算收入 同时：
b.财务会计
借：库存物品/固定资产/应付职工薪酬/业务活动费用/单位管理费用
贷：财政拨款收入
②年末，根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额（预算10万元、实际支出9万元） 同时：
b.财务会计
借：零余额账户用款额度（资产类）
贷：财政拨款收入 a.预算会计
借：资金结存——财政应返还额度
贷：财政拨款预算收入
同时：
b.财务会计
借：财政应返还额度——财政直接支付
（资产类）
贷：财政拨款收入 ②按规定支用额度时
a.预算会计
借：行政支出/事业支出
贷：资金结存——零余额账户用款额度
同时：
b.财务会计
借：库存物品/固定资产/应付职工薪酬/业务活动费用/单位管理费用
贷：零余额账户用款额度 ③下年度恢复财政直接支付额度后，以财政直接支付方式发生实际支出时
a.预算会计
借：行政支出/事业支出（预算支出类）
贷：资金结存——财政应返还额度（原来暂时冲减，现在恢复） ③年末，依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理（额度没用完）
a.预算会计
借：资金结存——财政应返还额度
贷：资金结存——零余额账户用款额度 同时：
b.财务会计
借：库存物品/固定资产/应付职工薪酬/业务活动费用/单位管理费用
贷：财政应返还额度——财政直接支付 同时：
b.财务会计
借：财政应返还额度——财政授权支付（资产类）
贷：零余额账户用款额度
④下年年初恢复额度时（反向）
a.预算会计
借：资金结存——零余额户用款额度
贷：资金结存——财政应返还额度 【特别提示】
财政直接支付下，恢复额度时无需账务处理，只有在实际发生支出时再作账务处理。 同时：
b.财务会计
借：零余额账户用款额度
贷：财政应返还额度——财政授权支付
【特别提示】
财政授权支付，恢复额度时就应进行账务处理。 ⑤年末，政府单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的，根据未下达的用款额度（预算数12万元、批准的额度8万元）
a.预算会计
借：资金结存——财政应返还额度
贷：财政拨款预算收入
同时：
b.财务会计
借：财政应返还额度——财政授权支付
贷：财政拨款收入 ⑥下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时：（金额与⑤相等）
a.预算会计
借：资金结存——零余额账户用款额度
贷：资金结存——财政应返还额度
同时：
b.财务会计
借：零余额账户用款额度
贷：财政应返还额度——财政授权支付 ?
知识点七、应收账款和坏账准备的核算
1.政府单位应视应收账款收回后是否需要上缴财政进行不同的会计处理：
①对于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备；
②对于收回后需上缴财政的应收账款不计提坏账准备。
2.目前，我国政府会计核算中，除了对事业单位收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款计提坏账准备外,对于其他资产均未要求计提减值准备。
3.坏账准备的计提方法
事业单位可以采用应收款项余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等方法计提坏账准备。
4.具体账务处理
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收回后不需上缴财政 收回后需上缴财政 ①发生应收账款时,按照应收未收金额：
借：应收账款
贷：事业收入/经营收入/租金收入/其他收入等 ①发生应收账款时,按照应收未收金额:
借：应收账款
贷：应缴财政款 ②收回应收账款时,按照实际收到的金额：
a.财务会计：
借：银行存款等
贷：应收账款
同时：
b.预算会计：
借：资金结存——货币资金
贷：事业预算收入/经营预算收入等 ②收回应收账款时,按照实际收到的金额：
借：银行存款等
贷：应收账款 ③提取坏账准备时：
借：其他费用
贷：坏账准备
冲减坏账准备，作相反分录
④对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款、其他应收款,应当按照有关规定报经批准后,按照无法收回的金额：
借：坏账准备
贷：应收账款/其他应收款 ③将款项上缴财政时：
借：应缴财政款
贷：银行存款
④对于账龄超过规定年限、确认无法收回的应收账款,按照规定报经批准后予以核销。按照核销金额：
借：应缴财政款
贷：应收账款 ⑤已核销的应收账款、其他应收款在以后期间又收回的,按照实际收回金额：
a.财务会计：
借：应收账款/其他应收款
贷：坏账准备
借：银行存款等
贷：应收账款/其他应收款
同时：
b.预算会计：
借：资金结存——货币资金
贷：非财政拨款结余 ⑤已核销的应收账款在以后期间又收回的,按照实际收回金额：
借：银行存款等
贷：应缴财政款 ?
知识点八、长期投资的核算
1.基本账务处理
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长期债券投资 长期股权投资 取得时 1.以现金方式取得
a.财务会计：
借：长期债券投资——成本/长期股权投资
应收利息/应收股利
贷：银行存款等（支付的价款和相关税费）
b.预算会计：
借：投资支出
贷：资金结存——货币资金 2.以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资
（1）以固定资产、无形资产取得的
a.财务会计：
借：长期股权投资（固定资产、无形资产的评估价值+相关税费）
固定资产累计折旧/无形资产累计摊销
资产处置费用（借差）
贷：固定资产/无形资产（账面余额）
银行存款/其他应交税费等（相关税费支出）
其他收入（贷差）
b.预算会计：
借：其他支出
贷：资金结存——货币资金（实际支付的相关税费）
注：
涉及补价的、还应一并考虑补价进行账务处理。
（2）以未入账的无形资产取得长期股权投资的
a.财务会计：
借：长期股权投资（评估价值+相关税费）
贷：银行存款/其他应交税费等（相关税费支出）
其他收入（贷差）
b.预算会计
借：其他支出
贷：资金结存——货币资金（实际支付的相关税费） 收到上述利息或股利 a.财务会计：
借：银行存款
贷：应收利息/应收股利
b.预算会计：
借：资金结存——货币资金
贷：投资支出等 持有期间 计算利息收入
财务会计：
借：应收利息/长期债券投资——应计利息
贷：投资收益（双面） 采用成本法或权益法核算（参见下面具体账务处理） 收到持有期间的利息 a.财务会计：（收到分次支付的利息）
借：银行存款等
贷：应收利息
b.预算会计：
借：资金结存——货币资金
贷：投资预算收益等 持有期间 计算利息收入
财务会计：
借：应收利息/长期债券投资——应计利息
贷：投资收益（双面） 到期收回或出售时 a.财务会计：
借：银行存款
贷：长期债券投资——成本/应计利息
应收利息
投资收益（倒挤：可借可贷）
b.预算会计：
借：资金结存——货币资金
贷：投资支出/其他结余（以前年度以货币资金取得）
投资预算收益（或借方，本年度） ?
2.长期股权投资持有期间的处理
（1）基本原则
长期股权投资在持有期间，通常应当采用权益法进行核算。事业单位无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。
（2）具体账务处理
①采用成本法核算
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核算原则：采用成本法核算时，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额。 宣告发放现金股利或利润 财务会计：
借：应收股利
贷：投资收益 收到现金股利或利润 a.财务会计：
借：银行存款等
贷：应收股利
同时：
b.预算会计
借：资金结存——货币资金
贷：投资预算收益 ?
②采用权益法核算
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核算原则：采用权益法核算的，事业单位应当根据其在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面余额进行调整。 被投资单位实现净利润或发生净亏损 借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
或反向
注：被投资单位发生净亏损，以“长期股权投资”科目的账面余额减记至零为限，事业单位负有承担额外损失义务的除外。 发生亏损的被投资单位以后年度又实现净利润 应当按照收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后的金额
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益 被投资单位宣告分派现金股利或利润 借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整 收到现金股利或利润 a.财务会计：
借：银行存款等
贷：应收股利
同时：
b.预算会计
借：资金结存——货币资金
贷：投资预算收益 被投资单位发生除净损益和利润分配以外的所有者权益变动 借：权益法调整
贷：长期股权投资——其他权益变动
或反向
注：事业单位处置长期股权投资时：
借：投资收益
贷：权益法调整
或相反会计分录 ?
【特别提示】
事业单位采用权益法核算长期股权投资，且被投资单位编制合并财务报表的，在持有投资期间，应当以被投资单位合并财务报表中归属于母公司的净利润和其他所有者权益变动为基础，计算确定应当调整长期股权投资账面余额的金额，并进行相关会计处理。
知识点九、无形资产的核算
（一）初始计量
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来源 具体内容 外购 基本原则：其成本包括购买价款、相关税费（不包括按规定可抵扣的增值税进项税额）以及可归属于该项资产达到预定用途前所发生的其他支出。 外购 a.财务会计：
借：无形资产
贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/应付账款/银行存款等
同时：
b.预算会计
借：行政支出/事业支出等
贷：资金结存/财政拨款预算收入 委托软件公司开发软件 基本原则：视同外购无形资产进行处理。
1.合同中约定预付开发费用的，按照预付金额：
a.财务会计：
借：预付账款
贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
同时：
b.预算会计：
借：行政支出/事业支出等
贷：资金结存/财政拨款预算收入 2.软件开发完成交付使用并支付剩余或全部软件开发费用时
a.财务会计：
借：无形资产（软件开发费用总额）
贷：预付账款
财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等（支付的剩余金额）
同时：
b.预算会计
借：行政支出/事业支出等
贷：资金结存/财政拨款预算收入 自行研发的无形资产 1.基本原则
（1）政府单位自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。
（2）政府单位自行研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用；
（3）政府单位自行研究开发项目开发阶段的支出，先按合理方法进行归集：
①如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；
②如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。 2.科目设置：研发支出——研究支出/开发支出
【特别提示】
建设项目中的软件研发支出，应当通过“在建工程”科目核算，不通过本科目核算。
3.具体账务处理
（1）研究阶段的支出：
①先在“研发支出——研究支出”科目归集。
②期（月）末
借：业务活动费用等
贷：研发支出——研究支出 （2）开发阶段的支出
①先在“研发支出——开发支出”科目归集。
②达到预定用途
借：无形资产
贷：研发支出——开发支出
【特别提示】
单位应于每年年度终了评估研究开发项目是否能达到预定用途，如预计不能达到预定用途（如无法最终完成开发项目并形成无形资产的），应当将已发生的开发支出金额全部转入当期费用。 （3）自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按法律程序已申请取得无形资产的：
a.财务会计：
借：无形资产（注册费、聘请律师费等费用）
贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等
同时：
b.预算会计
借：行政支出/事业支出等
贷：资金结存/财政拨款预算收入 对于依法取得前所发生的研究开发支出
财务会计
借：业务活动费用等
贷：研发支出 无偿调入的无形资产 a.财务会计：
借：无形资产（调出方账面价值+相关税费）
贷：零余额账户用款额度/银行存款（发生的相关税费）
无偿调拨净资产
同时：
b.预算会计
借：其他支出（实际支付的相关税费）
贷：资金结存/财政拨款预算收入 ?
知识点十、公共基础设施和政府储备物资的核算
知识点十一、资产处置的核算
1.政府单位资产处置的形式按照规定包括出售（自主出售除外）、出让、转让、置换、对外捐赠、无偿调拨、报废、毁损以及货币性资产损失核销等。
2.具体账务处理
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处置方式 具体内容 出售、
出让、
转让资产 1.通常情况下，政府单位应当将被处置资产账面价值（该资产科目账面余额扣除相关备抵科目账面余额后的金额）转销记入“资产处置费用”科目，并按照“收支两条线”将处置收入扣除相关处置费用后的处置净收益上缴财政；
2.如按规定将资产处置净收益纳入单位预算管理的，应将净收益在财务会计中记入“其他收入”科目，在预算会计中记入“其他预算收入”科目。 3.事业单位出售、转让以货币资金取得的长期股权投资的：
a.财务会计
借：银行存款
贷：长期股权投资（账面余额）
应收股利（尚未领取的现金股利、利润）
银行存款（发生的相关税费等）
投资收益（倒挤：可借可贷） 同时：
b.预算会计
借：资金结存——货币资金（取得价款－支付的相关税费）
贷：投资支出【出售本年度取得的投资】
其他结余【出售以前年度取得的投资】
投资预算收益（倒挤：可借可贷） 置换换出资产 应当与换入资产一同进行相关会计处理。 对外捐赠资产 1.政府单位应当将被处置资产账面价值转销记入“资产处置费用”科目；
2.归属于捐出方的相关费用,在财务会计中记入“资产处置费用”科目、在预算会计中记入“其他支出”科目。 无偿调出资产 政府单位应当将被处置资产账面价值转销记入“无偿调拨净资产”科目，并将发生的归属于调出方的相关费用在财务会计中记入“资产处置费用”科目、在预算会计中记入“其他支出”科目。 资产报废、毁损、盘盈、盘亏 政府单位应当在报经批准前将相关资产账面价值转入“待处理财产损溢”科目，待报经批准后再进行资产处置的相关会计处理。 ?
知识点十二、受托代理资产和受托代理负债的核算
1.含义
受托代理资产：是指单位接受委托方委托管理的各项资产,包括受托指定转赠的物资、受托存储保管的物资和罚没物资等。
【特别提示】
单位收到的受托代理资产为现金和银行存款的,不通过“受托代理资产”科目核算,应当通过“库存现金”“银行存款”科目进行核算。
2.具体账务处理
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接受委托人委托存储保管或需要转赠给受赠人的物资 取得罚没物资时 ①接受时
借：受托代理资产
贷：受托代理负债
②将受托转赠物资交付受赠人或按委托人要求发出委托存储保管的物资时,作相反会计分录。 ①验收入库时：
借：受托代理资产
贷：受托代理负债
罚没物资成本无法可靠确定的,单位应当设置备查簿进行登记
②按照规定处置或移交罚没物资时
借：受托代理负债
贷：受托代理资产 ③转赠物资的委托人取消了对捐赠物资的转赠要求,且不再收回捐赠物资的,应当将转赠物资转为单位的存货、固定资产等,同时确认其他收入。 ③处置时取得款项的
借：银行存款等
贷：应缴财政款等 ?
知识点十三、借款的核算
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阶段 账务处理 借入款项时
（长期、短期） 按照实际借入的金额：
a.财务会计：
借：银行存款
贷：短期借款/长期借款——本金
同时：
b.预算会计：
借：资金结存——货币资金
贷：债务预算收入 计提利息时 ①按照计算确定应支付的利息金额:
财务会计：
借：其他费用/在建工程（购建固定资产专门借入的款项）
贷：应付利息/长期借款——应计利息 按期计提长期借款的利息时 ②实际支付利息时：
a.财务会计：
借：应付利息
贷：银行存款
同时：
b.预算会计
借：其他支出等
贷：资金结存——货币资金 偿还借款时 按照偿还的借款本金：
a.财务会计：
借：短期借款/长期借款——本金/长期借款——应计利息
贷：银行存款
同时：
b.预算会计：
借：债务还本支出
其他支出（支付的利息金额）
贷：资金结存——货币资金 ?
知识点十四、合并财务报表
合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并收入费用表和附注。（不强制要求合并现金流量表）
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第十九章民间非营利组织会计
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本章考情分析
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本章内容难度不大，主要以考核客观题形式为主。本章分值1分左右。
知识点一、民间非营利组织的概念和特征
目前，我国的民间非营利组织主要包括在民政部门登记的社会团体、基金会、民办非企业单位。
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概念 民间非营利组织：是指通过筹集社会民间资金举办的，不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益事业，提供公共产品的社会服务组织 特征 民间非营利组织应当同时具备以下3个特征：
1.该组织不以营利为宗旨和目的；（这一特征与企业的营利性相区别） 特征 【特别提示】
强调民间非营利组织的非营利性，并不排除因提供商品或者社会服务而获取相应收入或者收取合理费用，只要这些营利活动的所得最终用于组织的非营利事业
2.资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；
3.资源提供者不享有该组织的所有权
【特别提示】
行政事业单位尽管也属于非营利组织，但国家对这些组织及其净资产拥有所有权 ?
知识点二、民间非营利组织会计的特点
1．以权责发生制为会计核算基础。
2．在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础。（如通过接受捐赠业务取得的资产，很难取得历史成本）
3．由于民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不应包括所有者权益和利润，而是设置了“净资产”这一要素。
知识点三、民间非营利组织的会计要素（划分为2类）
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（一）反映财务状况的会计要素
（资产－负债＝净资产） ①资产：是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和受托代理资产等 ②负债：是指过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出民间非营利组织，包括流动负债、长期负债和受托代理负债等 ③净资产：是指民间非营利组织的资产减去负债后的余额，包括限定性净资产和非限定性净资产 （二）反映业务成果的会计要素
（收入－费用＝净资产变动额） ①收入：是指民间非营利组织开展业务活动取得的、导致本期净资产增加的经济利益或者服务潜力的流入。包括捐赠收入、会费收入、提供服务收入、政府补助收入、投资收益、商品销售收入等主要业务活动收入和其他收入 ②费用：是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出，包括业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用等 ?
知识点四、受托代理业务的核算
一、受托代理业务的概念
受托代理业务：是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿（★★）将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。
【特别提示】
民间非营利组织本身在此业务活动过程中只是起“中介作用”，没有权力改变上述资产的用途或者变更受益人。
二、受托代理业务的核算
总原则：对于受托代理业务，民间非营利组织应当比照“接受捐赠资产”的原则确认和计量受托代理资产，同时应当按照其金额确认相应的受托代理负债。
（一）收到受托代理资产时
借：受托代理资产
贷：受托代理负债
其中，受托代理资产的入账价值应当按照以下方法确定：
1．如果受托代理资产为现金、银行存款或其他货币资金，应当按照实际收到的金额作为受托代理资产的入账价值；
2．如果受托代理资产为短期投资、存货、长期投资、固定资产和无形资产等非现金资产，应当视不同情况确定其入账价值：
（1）如果委托方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议等），应当按照凭据上标明的金额作为入账价值；
（2）如果凭据上标明的金额与受托代理资产的公允价值相差较大，受托代理资产应当以其公允价值作为入账价值；
（3）如果捐赠方没有提供有关凭据的，受托代理资产应当按照其公允价值作为入账价值。
（二）转赠或者转出受托代理资产时（与收到时反向）
借：受托代理负债
贷：受托代理资产
（三）收到的受托代理资产如果为现金、银行存款或其他货币资金，可以不通过“受托代理资产”科目核算。
1．取得这些受托代理资产
借：现金——受托代理资产
银行存款——受托代理资产
其他货币资金——受托代理资产
贷：受托代理负债
2．转赠或者转出受托代理资产（反向结转）
借：受托代理负债
贷：现金——受托代理资产
银行存款——受托代理资产
其他货币资金——受托代理资产
知识点五、捐赠收入的核算
一、捐赠收入的概念
（一）捐赠一般具有以下3个基本特征：
1．捐赠是无偿地转让资产或者清偿或取消负债，属于非交换交易；
2．捐赠是自愿地转让资产或者清偿或取消负债，从而将捐赠与纳税、征收罚款等其他非交换交易区分开来；
3．捐赠交易中资产或劳务的转让不属于所有者的投入或向所有者的分配。
（二）捐赠收入应当根据相关资产提供者对资产的使用是否设置了限制，划分为限定性收入和非限定性收入分别进行核算。
【特别提示】
①应当区分捐赠与捐赠承诺
捐赠承诺：是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头约定等。捐赠承诺不满足非交换交易收入的确认条件。
民间非营利组织对于捐赠承诺，不应予以确认，但可以在会计报表附注中作相关披露。
②民间非营利组织对于其接受的劳务捐赠，不应予以确认，但应当在会计报表附注中作相关披露。
二、捐赠收入的核算
（一）接受捐赠时，按照应确认的金额
1．借：现金/银行存款
短期投资
存货
长期股权投资/长期债权投资
固定资产/无形资产等
贷：捐赠收入——限定性收入
——非限定性收入
2．对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时，按照需要偿还的金额（需要偿还时，计入“管理费用”）。
借：管理费用
贷：其他应付款
（二）如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除
借：捐赠收入——限定性收入
贷：捐赠收入——非限定性收入
（三）期末，分别结转余额（结转后捐赠收入无余额）
1．借：捐赠收入——限定性收入
贷：限定性净资产
2．借：捐赠收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
知识点六、会费收入的核算
【特别提示】
一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。
民间非营利组织的会费收入通常属于非交换交易收入。
知识点七、业务活动成本的核算
业务活动成本：是指民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展某项目活动或者提供服务所发生的费用。
1．发生的业务活动成本
借：业务活动成本
贷：现金
银行存款
存货
应付账款等
2．会计期末
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
知识点八、净资产的核算
一、净资产的分类
按照是否受到限制，净资产分为限定性净资产和非限定性净资产。
二、限定性净资产的核算
1．期末结转限定性收入
借：捐赠收入——限定性收入等
贷：限定性净资产
2．限定性净资产的重分类
借：限定性净资产
贷：非限定性净资产
三、非限定性净资产的核算
1．期末结转非限定性收入和成本费用项目
（1）期末结转非限定性收入
借：捐赠收入——非限定性收入
会费收入——非限定性收入
提供服务收入——非限定性收入
政府补助收入——非限定性收入
商品销售收入——非限定性收入
投资收益——非限定性收入
其他收入——非限定性收入
贷：非限定性净资产
（2）期末结转成本费用项目
借：非限定性净资产
贷：业务活动成本
管理费用
筹资费用
其他费用
2．非限定性净资产的重分类；
有些情况下，资源提供者或者国家法律、行政法规会对以前期间未设置限制的资产增加时间或用途限制。
借：非限定性净资产
贷：限定性净资产
3．调整以前期间非限定性收入、费用项目
借：有关科目
贷：非限定性净资产
或作相反分录
知识点九、民间非营利组织财务会计报告的构成
民间非营利组织的会计报表至少应当包括资产负债表（财务状况）、业务活动表（营运成果）和现金流量表（现金流量）三张基本报表，同时民间非营利组织还应当编制会计报表附注。
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