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破产程序中税收优先权问题 一、税收优先权的概念 二、税收债权优先地位 （一）税款优于滞纳金、罚款 （二）税款优先无担保债权 （三）纳税人欠税在先，物权担保在后，税收优先于物权受偿 债权具有平等性、相容性特征，债权之间按照法律关系到期的先后、有无担保公平受偿。在破产程序中，为了维护公共利益，社会稳定需要，保护弱势群体，保护物权，立法者制定了破产分配顺序，而这种顺序的建立，不仅影响到债权能否得到清偿，而且还影响清偿率的高低。破产债权的清偿顺序问题直接体现了法律对于利益关系与利益冲突的调整,因此在破产程序中探讨税收优先权更具有典型意义。税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在，且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。税收债权的优先性，在《税收征管法》第45条明确三个优先：第一税款债权优先于罚款受偿；第二税款债权优先于无担保债权；第三纳税人欠税在先，物权担保在后，税收优先于物权受偿。1.税款滞纳金发生在破产受理前，作为普通债权确认；破产申请受理后，不予确认（1）最高人民法院的批复和规定：破产企业在破产案件受理前，因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。破产申请受理后，债务人欠缴款项产生的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金，债权人作为破产债权申报的，人民法院不予确认。（2）实务案例：案号（2021）宁02民初12号案例中，法院认为，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款和社会保险费所产生的滞纳金属于普通破产债权，人民法院受理破产案件后，税款滞纳金不属于破产债权。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条下列债权不属于破产债权：行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用。在破产案件受理前，税款作为破产债权进行申报，在破产案件受理后，税款作为共益债务随时清偿。纳税人从事税法规定征税范围的活动，税务机关经依法申报，法院确认,从破产财产中获得清偿的请求权。在企业破产清算中，暂不考虑担保物权，清偿顺序为：破产费用 共益债务 职工债权 税收债权 普通债权。存在因企业拖欠税款，企业在清偿完毕破产费用、共益债务、职工债权和税收债权后，因无财产可供分配，宣告终结破产程序，普通债权人未得到清偿的情况。2.破产案件受理后，税款债权做为共益债务，随时清偿（1）债务人在破产申请受理前即与对方当事人签订了合同,合同已经成立并生效,但尚未履行完毕，破产管理人决定继续履行，债务人履行合同过程中产生的税收义务 。（2）在破产宣告之后,债务人将破产财产变卖、拍卖或处置而产生的税收。（3）重整计划通过之后, 企业继续生产经营，破产清算期间发生的税收。上述三类支出是清算人在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或者承担的必要债务,主要目的旨在保障破产程序的顺利进行,在使用效果上可以增进所有债权人的利益,因而享有优先于其他债务的受偿权,在清偿顺序上处于最优先的地位,因此在清算程序中可以用债务人的财产随时清偿。（三）纳税人欠税在先，物权担保在后，税收优先于物权受偿（1）法律相关规定：根据《企业破产法》规定，担保债权不受破产清算和破产和解程序的限制，除在破产重整阶段，暂时限制其行使优先受偿权外，担保债权人可以优先、单独、及时清偿，所以也被称为“别除权”。而在《税收征管法》第45条规定，欠缴税款在先，担保在后，担保债权排在税收债权之后。①税收债权优于担保物权受偿。有些法院会判断权利产生的具体时间，欠缴税款在先，担保物权设立在后，担保物权劣后税收债权受偿。具体判例有（2018）川2022执异21号；②担保物权优先于税收债权受偿。有些法院选择优先适用破产法的规定，不论权利产生的时间先后，在担保物权合法有效设立的前提下，确认担保物权的优先地位。具体判例有（2020）苏05民终3917号和（2020）苏05民终3916号。（3）笔者观点：如果主张优先适用《税收征管法》的规定，不利于保护担保债权人的合法权益；如果主张优先适用《企业破产法》规定，存在担保物权人明知债务人欠税的情况下，与债务人恶意串通，将没有提供担保的债权置换为有担保的债权，从而达到逃避税款的目的。在严格企业进入破产程序条件下，笔者更倾向优先适用破产法的规定。理由如下：①从冲突权利性质来看，物权请求权的效力优先于债权请求权，担保物权理应优先于税收债权。对于前述原则，一般存在以下例外情形：一是经济上弱势地位一方需要予以特殊保护（如建设工程价款优先受偿权、商品房买受人物权期待权）；二是维护交易安全、物尽其用等法定例外情形（租赁合同债权）。而就税收债权而言，其因有国家公权力予以征收保障，《税收征管法》中亦规定了多种强制手段，且税收债权为法定债权而非意定债权，不存在交易安全需要，不属于前述特殊例外情形。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。②从法律适用规则来看，《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。③从法律体系内在逻辑来看，在破产背景下适用税收征管法第四十五条的规定，则会发生如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用，共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。一方面，企业经营失败走入破产程序中，税收债权保持优先性，容易将破产的成本转嫁给全体债权人承担,显然有失公平,不利于实现税收公益性属性。另一方面，我国的市场经济,公平交易，诚信经营的氛围还不够浓厚,将税收债权与普通债权并列，容易给个别经营者滥用破产程序逃避税收,进一步破坏市场交易安全。因此，我国的税收政策应尊重破产程序各种权利的顺位,确保所有债权人债权公平实现，支持企业发展壮大，发挥资源优化配置方面的重要作用。本文作者：马晓龙，注册会计师，注册税务师，毕业于河南农业大学法学专业，投融资业务部实习律师 |
