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由于国家对于高新技术企业的扶持力度不断加大，除了享有特殊的低税率及融资政策以外，还能享受国家一定金额的补贴，越来越多的企业参与到高新技术企业的评审中，以获得国家相关的政策扶持。高新技术企业专项审计也因此成为会计师（税务师）事务所的重要工作。本文侧重从专项审计工作中发现的一些问题进行探讨。 引言 近年来，高新技术企业愈发受国家的重视，为了鼓励和扶持高新技术产业的更快发展，国家出台了高新技术企业的很多优惠政策：除了降低高新技术企业的所得税税率、企业的研发费用在所得税前可以加计扣除，还对于评审通过的高新技术企业给予几十万元的补贴。诸多利益促使很多企业开始重视研发活动，增强自身的创新能力，政府的相关部门如科技局、街道办、税务局等积极协助企业参与高新技术企业认定。但是高新技术企业快速增长的现状也给企业带来管理上的压力：研究开发项目管理上比较混乱、研发费用和研发人员、研发产品（服务）收入认定不清等，这也给高新专项审计工作带来一定风险，也使审计的主体在实施审计工作中面临较多的困难。 1研究开发活动的真实性 2016年6月，科技部、财政部、国家税务总局联合下发了修订的《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2016]195号）（以下简称《工作指引》）。《工作指引》中对企业研究开发活动做出了明确的界定。在专项审计过程中，为了确定企业是否进行真实的研发创新活动，审计人员应遵循研究开发活动的定义，首先要审核企业研发项目的立项资料，立项可以是政府部门的科研项目，也可以是企业内部立项的项目，审计人员根据立项书所写，审核企业所立项的项目是否跟企业的生产活动相关，研发项目是否具有独立时间、管理环境、人员配置、财务安排等活动。但归根结底也是资料的审核，现在很多企业都聘请中介机构做项目书，但项目书所写是不是企业真实的研发活动呢？某公司是一家连续两次评审通过的高新技术企业，被税务局例行检查看现场后取消了其高新技术企业称号，原因就是在他们公司没有看到研发场地，找不到一个在做研发的人员，看不到一点研发活动的痕迹，从企业申报的科技人员明细表中随机抽查几个相关人员，询问其负责的研发项目，却一问三不知。继而翻看其研发所立项目，大都跟消声器有关，可是其研发所用设备或仪器中连台测试声音的设备都没有。 常规审计时，审计人员要求企业提供近三个科技年度研究开发活动情况表（包括科研项目立项证明、实施情况、核心技术、创新点及其科研成果）及其佐证资料，包括取得各研究开发项目的有关立项批复，如董事会或类似权力机构的决议、政府有关主管部门的立项书或批复以及各项研究开发项目的具体实施方案、阶段性报告或工作总结、验收报告等，同时也要关注各项研究开发项目是否属于常规性升级或对某项科研成果的直接应用，必要时按照工作指引规定的三大判断标准：行业标准判断法、专家判断法、目标或结果判定法，对企业立项实施的研发项目核心技术是否属于国家重点支持的高新技术领域范围做出判断，但笔者认为不能仅仅要求企业提供资料、根据资料做出判断，去申报企业看现场也是不容忽视的重要环节，查看企业生产经营、研发和办公现场情况，着重查看企业是否设立了内部科学技术研究开发机构并具备相应科研条件,这样更有利于做出真实判断。 2研发费用的认定及归集 《工作指引》中研发费用归集范围有八大类，笔者就审计中易出现问题及困惑的人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、委托外部研究开发费用探讨一下。 2.1人员人工费用 《工作指引》对高新技术企业认定的人员人工费用的口径是企业科技人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘科技人员的劳务费用。根据《工作指引》对科技人员的定义，对科技人员的确认，不同的审计人员也就有不同的理解：科技人员累计实际工作时间在183天以上是指专门从事研究开发活动的工作时间还是在企业的累计工作时间呢？那么假如认定企业有跨年研发项目且参与研发的科技人员于第二年离职，这样导致单算一个年度离职人员不满183天就不算科技人员，其人工费用也从认定企业研发费用中剔除，这样是不是违背了企业研发活动的真实记录呢？更令人不解的是，企业的加计扣除所界定的人员人工费对人员没有必须累计工作时间在183天以上的规定，这样就导致企业所得税纳税申报表期间费用中管理费用的研发费用跟专项报告中研发费用金额不一致，但高新申报管理一再要求企业要三表一致，造成企业困惑与无所适从。《工作指引》是不是能把科技人员的涵义及研发费用的直接人工费更加直接的做个明确以免被不同的解读呢？ 2.2直接投入费用 直接投入费用是指企业为实施研究开发活动而实际发生的相关支出，《工作指引》明确规定了直接投入费用的范围。在实务中，直接投入的认定和分配缺乏可靠的依据，由于被认定企业研发活动的领域宽广，审计人员没有相应的专用知识，对于企业领用的材料是否真正用于研究开发活动很难做出判断，“费用不够材料来凑”是很多企业面临研发费用占比不达标而采用的处理方法。被认定企业行业跨度大，研发项目涉及多个领域，各个领域的研发项目在研发过程中需要用到的材料种类及数量，审计过程中要求审计人员根据企业研发项目是否需要相应材料做出判断。 例如，有家生产布料的企业，申报的研发项目中有个关于断纱自动检测技术的研发，不同于其他研发面料的项目，经了解应该很少用到材料，但企业对此项目却归集了大量材料费用，类似的情况，不但要求审计人员谨慎细心，还要了解一些相应的专业知识。另外，研发活动中多少都会产生一些废料以及研发样品，这方面也是税务局比较关注的，专项审计对于这些废料及样品销售所耗材料应该怎么处理呢？对此，《工作指引》并未明确规定，一般审计人员有两种处理方式：一种出售废料和样品所耗材料直接冲减研发费用，这样处理的结果使企业研发费用总额减少，特别是研发活动领用的材料是能够重复利用的回收价值较大的如铜或铝等，将会直接导致一些企业的研发费用占比不够。另外，这样处理结果很难跟所得税申报表管理费用中研发费用数据保持一致。另一种处理方式是出售废料和研发样品所耗材料不冲减研发费用，企业账面将出售废料及研发样品入账其他业务收入，这样操作不会减少企业账面研发费用的总金额，避免因为废料及研发样品价值的原因导致在高新企业认定时有失公平，又能跟所得税申报表管理费用中研发费用数据保持一致，笔者倾向此种处理方法。 2.3固定资产折旧费用 固定资产折旧费用是指用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。同一项固定资产生产活动和研发活动都可以使用，如何认定该资产的折旧是否为研发活动所用？审计人员要仔细审核固定资产同研发项目的关联性，询问企业相关的技术人员，必要时咨询相关的专家做出判断。还有一点要注意的是：企业财务人员把研发活动所用设备或仪器专门生成一张折旧表，很容易忽略资产折旧年限已到期的问题，导致对于已经折旧完的资产扔在计提折旧，这也是审计人员要重点核查的地方。另外，对于研究开发活动和生产经营活动共用的设备或仪器，或者多个项目共用的设备或仪器，该采用什么方式分摊折旧费用呢？《工作指引》未限定分配标准及方法，企业在实际操作中是五花八门，有的企业按研究开发活动领用原材料的金额占同期领料总额的比例分摊，有的企业财务人员为了省事，直接按定额计入研发费用，这些分配方式操作是简单但不合理，不能真实反映研究开发活动状况。目前比较合理的方法是工时分配法，按实际使用的工时在研究开发活动和生产活动之间分配固定资产折旧费，对研发活动使用的设备工时及时记录，真实反映研发活动使用设备的情况。 2.4设计费用与委托外部研究开发费用 设计费用是指为新产品和新工艺进行构思、开发和制造，进行工序、技术规范、规程制定、操作特性方面的设计等发生的费用。包括为获得创新性、创意性、突破性产品进行的创意设计活动发生的相关费用。企业日常发生的设计费，一种是委托外部单位设计，审计时要将合同所载的项目名称跟企业的研发项目进行对照，据此判断设计费的真实性；还有一种是发生在企业内部的设计费，这种情况下就要特别关注费用是否重复列支。企业委托外部单位发生的设计费用跟委托外部研究开发费用极易发生混淆，设计费用是全额列支研发费用总额，而委托外部研发费用是按80%计入研发费用总额，由于费用性质不易区分，导致一些企业财务人员在费用发生时对于列支哪个科目摇摆不定，甚至有些培训的授课老师也发出质疑：《工作指引》规定设计费用有何用意？所以在审计中很少企业能正确归集设计费用。对于外包的设计费用，审计时应辅助企业的合同、付款凭证及发票对是否属于新产品、新工艺的开发进行的技术规范或操作方面的设计发生的费用做出判断，根据合同的实质，必要时可以利用专家工作，如果外包的内容是委托境内外其他机构或个人进行研究开发活动所发生的费用（研究开发活动成果为委托方企业拥有，且与该企业的主要经营业务紧密相关）则应归集到委托外部研发开发费用。 以上是审计过程中研发费用容易出现的一些问题，但最大的问题应该是财务核算的研发费用跟《工作指引》要求企业申报的研发费用的不一致，二者包含的研发费用的内容和标准不同，导致按正常程序很难做到高新技术企业评审要求的三表一致，即财务审计报告管理费用中研发费用、专项审计报告中的研发费用和所得税汇算清缴中的研发费用，为了达到一致，在当地税务局的默认下，企业按照专项审计报告及财务审计报告的数据重新修改以前年度的所得税汇算清缴报表。依靠人为修改数据达到三表一致有何意义呢？笔者认为应该统一研发费用核算的标准及内容，这样无论对企业、税务局或审计人员都省去不必要的麻烦。 3高新技术产品（服务)收入和主要产品的确认 《工作指引》对于高新技术产品（服务）和主要产品（服务）给出了定义，但对高新技术产品（服务）收入的界定不够具体细致，仅仅明确了相应的概念，但并未给出具体的确认标准。实务中审计人员对企业高新产品属于哪个技术领域需要企业相关技术人员做出解释，产品检测报告一般是企业内部出具，很难拿到外部的检测报告，而审计人员基于自身业务受限，对于高新产品的技术特征、主要性能及应用的领域等很难做出全面的了解，故而难以做出专业判断。有的企业产品构造很复杂，运用了多种研发核心技术，其产品销售收入占比划分对于高新技术产品收入认定也具有难度。 另外，很多申报企业财务人员对于收入的核算不够明细，对于高新技术产品收入不能明确划分，甚至有的企业按价格的高低来区分高新技术产品和非高新技术产品，想当然的认为既然是高新技术产品价格当然会比一般产品高一些。一家纺织企业，高新技术产品名称是高性能羊毛针织面料，账面上高新技术产品跟非高新技术产品未做区分，开具的发票名称及其产品的销售出库单统一为布料，型号规格及性能无备注，从账面看，审计很难确定哪些是高新技术产品。鉴于此，为了更好的全面的真实反映企业的高新技术产品（服务）和主要产品收入情况，一方面审计过程中，审计人员要求企业提供认定为高新技术产品（服务）的相关佐证，如销售发票、销售合同，产品检测报告、产品出库单等，对照企业技术人员提供的高新技术产品（服务）清单一一审核，要求企业高新技术产品（服务）名称与销售发票、出库单所载产品名称相对应。为了进一步确认，还要查看与高新技术产品（服务）作为支撑的相关知识产权，确认企业是否取得了相应的知识产权，以确认高新产品和主要产品的依据合理而充分。另一方面，也呼吁相关主管部门尽快的出台一些对高新技术产品（服务）统一的认定标准和办法，以彻底解决各地的理解不一、执行标准不同的局面。 4结语 总而言之，伴随着国家对高新技术企业越来越多的优惠政策，高新技术企业越发引起更多企业的关注，尽管其中不乏有伪高新，但也鼓舞了很多企业更加积极进行技术创新，促进科学生产力的进一步发展，同时也期待相关部门在高新技术企业认定程序方面能更加严谨和明确，审计人员能更好的有效解决申报中的实际问题，帮助企业完善研发活动的管理程序，以期企业的更好发展。 点滴积累，滴水穿石；作者：闫瑞华；单位：台州金水税务师事务所有限责任公司；免责声明：资料来源于网络整理，仅供学习交流使用。如有侵权，联系删除。 |
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