第二节长期股权投资的后续计量
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★★★考点3.长期股权投资核算方法的转换
股权投资转换涉及六种情形，如下表所示：
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转换形式 增资 （1）公允价值计量转换为权益法 （2）权益法转换为成本法（非同一控制） （3）公允价值计量转换为成本法（非同一控制） 减资 （4）成本法转换为权益法 （5）权益法转换为公允价值计量 （6）成本法转换为公允价值计量 ?
【提示1】个别报表股权投资转换的处理原则：
1.会计科目不变，认可原账面价值，如：
长期股权投资权益法→成本法。
2.会计科目改变，视同出售（按公允）原股权后再购入新股权，如：
长期股权投资权益法→金融资产。
【提示2】作为金融资产的股权投资表现为两种：
（1）交易性金融资产：以公允价值计量且其变动计入当期损益，处置时，公允价值与账面价值的差额计入投资收益。
（2）其他权益工具投资：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，且其他综合收益不可以转损益，只能转留存收益；处置时，公允价值与账面价值的差额计入留存收益。
一、公允价值计量转为权益法核算的长期股权投资
投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的。
（一）初始投资成本的确认及计量
1.初始投资成本=原股权投资公允价值+新增投资成本；（公允+公允）
【理解方法】会计科目改变，相当于按公允价值处置金融资产后，再购入长投。
2.账务处理
（1）原投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入投资收益。
借：长期股权投资——投资成本（原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值）
贷：交易性金融资产（原持有的股权投资的账面价值）
投资收益（原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额）
银行存款等（新增投资而应支付对价的公允价值）
【注意】该金融资产终止确认时，之前计入公允价值变动损益的累计金额不再转入投资收益。
（2）原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（其他权益工具投资）
追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入留存收益，且原投资因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益。
【解释】其他权益工具投资公允价值变动计入其他综合收益，且其他综合收益最终不可以转投资收益，而应该转留存收益（第八章详述）
①借：长期股权投资——投资成本（原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值）
贷：其他权益工具投资（原持有的股权投资的账面价值）
盈余公积、利润分配——未分配利润（原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额）
银行存款等（新增投资而应支付对价的公允价值）
②借：其他综合收益（原计入其他综合收益的累计公允价值变动）
贷：盈余公积、利润分配——未分配利润
（或相反分录）
（二）按权益法调整初始投资成本
比较初始投资成本与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额。
①前者>后者，不调整长期股权投资的账面价值
②前者<后者，差额调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入
借：长期股权投资——投资成本（按差额）
贷：营业外收入
【注意】不需按权益法对原股权投资进行追溯调整。
【例题·教材5-18】2×18年2月，甲公司以9000000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权，将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2×20年1月2日，甲公司又以18000000元的现金自另一非关联方处取得乙公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，乙公司可辨认净资产公允价值总额为120000000元，甲公司原持有乙公司10%的股权（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）公允价值15000000元（假定其公允价值在2×18年末未发生改变）。取得该部分股权后，甲公司能够对乙公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。
【解析】（1）甲公司原持有10%股权的公允价值变动：
2×20年1月2日甲公司原持有乙公司10%的股权的公允价值为15000000元，取得成本为9000000元，由于其公允价值在2×18年末未发生改变，所以在2×20年1月2日会产生的公允价值变动为6000000元(15000000-9000000)，应当计入当期损益。
（2）初始投资成本：
为取得新增投资而支付对价的公允价值为18000000元，因此，甲公司对乙公司25%股权的初始投资成本=15000000+18000000=33000000元。
（3）按权益法调整初始投资成本：
甲公司对乙公司新持股比例为25%，应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额=120000000×25%=30000000元；
初始投资成本为33000000元；
初始投资成本大于应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额（30000000元），因此，甲公司无须调整长期股权投资的成本。
（4）会计分录：
①2×20年1月2日，甲公司应进行如下账务处理：
借：交易性金融资产——公允价值变动6000000
贷：公允价值变动损益6000000
②借：长期股权投资——投资成本33000000
贷：交易性金融资产——成本9000000
——公允价值变动6000000
银行存款18000000
【例题·教材5-19】沿用【例5-18】，如果甲公司将以9000000元现金自非关联方处取得乙公司10%的股权，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，其他条件均未改变。
【解析】本例中，甲公司原持有10%股权的公允价值为15000000元，取得成本为9000000元，因此，在2×20年1月2日产生的公允价值变动6000000元应当计入其他综合收益，并在改按权益法核算时转入留存收益。
2×20年1月2日，甲公司应进行如下账务处理:
借：其他权益工具投资——公允价值变动6000000
贷：其他综合收益6000000
借：长期股权投资——乙公司——投资成本33000000
贷：其他权益工具投资15000000
银行存款18000000
借：其他综合收益6000000
贷：留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）
6000000
二、公允价值计量转为成本法核算的长期股权投资（非同一控制下）
1.初始投资成本
增资后的长期股权投资成本=原金融资产的公允价值+购买日新支付对价的公允价值
【理解方法】会计科目改变，相当于按公允价值处置金融资产后，再购入长投。
2.账务处理
（1）原投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）
追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入投资收益。
借：长期股权投资（原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值）
贷：交易性金融资产（原持有的股权投资的账面价值）
投资收益（原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额）
银行存款等（新增投资而应支付对价的公允价值）
（2）原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（其他权益工具投资）
追加投资日，原投资公允价值与账面价值的差额计入留存收益，且原投资因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益。
①借：长期股权投资（原持有股权投资公允价值+新增投资支付对价公允价值）
贷：其他权益工具投资（原持有的股权投资的账面价值）
盈余公积、利润分配——未分配利润
（原持有的股权投资的账面价值与公允价值的差额）
银行存款等（新增投资而应支付对价的公允价值）
②借：其他综合收益（原计入其他综合收益的累计公允价值变动）
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
（或相反分录）
【总结】与金融资产→权益法核算的主要区别在于不用对初始投资成本进行调整。
三、增资导致权益法核算的长期股权投资转为成本法核算的长期股权投资（非同一控制下）
1.初始投资成本
（1）增资后的长期股权投资成本=原权益法下的账面价值+购买日新支付对价的公允价值
【理解方法】会计科目不变，实质股权投资未变现，不作处置，仍认可原账面价值。
【注意】原权益法下的账面价值并不等于原投资的初始投资成本/入账价值，因为初始投资后，随着被投资单位所有者权益的变化，长期股权投资账面价值也会变化。
（2）购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积——其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积——其他资本公积，再按长期股权投资的规定进行处理（转损益或不能转损益）。
【注意】其他综合收益在处置的时候两个去向：转损益或者不能转损益，但是其他资本公积在处置时，只有一个去向，即转损益（投资收益）。
（3）账务处理
借：长期股权投资（原持有的股权投资账面价值+新增投资成本）
贷：长期股权投资——投资成本
——损益调整（或借记）
——其他综合收益（或借记）
——其他权益变动（或借记）
银行存款等
【例题·教材5-4】2×15年1月1日，甲公司以现金45000000元自非关联方处取得了乙公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，甲公司可辨认净资产公允价值为210000000元。2×17年7月1日，甲公司另支付现金120000000元，自另一非关联方处取得乙公司40%股权，并取得对乙公司的控制权。
购买日，甲公司原持有的对乙公司的20%股权的公允价值为60000000元，账面价值为52500000元，甲公司确认与乙公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6000000元，其他所有者权益变动1500000元；
甲公司可辨认净资产公允价值为270000000元。假设甲公司购买乙公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。
不考虑相关税费等其他因素影响。
【解析】购买日前，甲公司持有乙公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前甲公司原持有股权的账面价值为52500000元（45000000+6000000+1500000)。
本次投资支付对价的公允价值为120000000元。
购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172500000元（52500000+120000000)。
购买日前甲公司原持有股权相关的其他综合收益6000000元以及其他所有者权益变动1500000元在购买日均不进行会计处理。
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