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第三节金融资产和金融负债的计量
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三、金融资产和金融负债的后续计量
（4）具体会计处理
核算科目：
①“债权投资”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资的账面余额。
②“债权投资减值准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。
③“信用减值损失”。本科目核算企业计提《金融工具确认和计量》准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。
④“应收账款”等
相关账务处理如下：
①企业取得金融资产
借：债权投资——成本(面值)
——利息调整(差额，也可能在贷方)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷：银行存款等
②资产负债表日计算利息
借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
债权投资——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷：投资收益(债权投资期初账面余额或期初摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入)
债权投资——利息调整(差额，利息调整摊销额，也可能在借方)
③资产负债表日计提减值
借：信用减值损失
贷：债权投资减值准备
④出售债权投资
借：银行存款等
债权投资减值准备
贷：债权投资（成本、利息调整、应计利息）
投资收益（差额，也可能在借方）
企业持有的以摊余成本计量的应收款项、贷款等的账务处理原则，与债权投资大致相同，企业可使用“应收账款”“贷款”等科目进行核算。
【教材例8-8】2×13年1月1日，甲公司（制造业企业）支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
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假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）。
采用插值法，可以计算得出r=10%。
情形1：
根据表8-3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
表8-3单位：万元
年份 期初摊余成本
（A） 实际利息收入（B=A×10%） 现金流入
（C） 期末摊余成本
（D=A+B-C） 2×13年 1000 100 59 1041 2×14年 1041 104 59 1086 2×15年 1086 109 59 1136 2×16年 1136 114 59 1191 2×17年 1191 118 1309 0 ?
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×13年1月1日，购入A公司债券。
借：债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整410000
贷：投资收益1000000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整450000
贷：投资收益1040000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整500000
贷：投资收益1090000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整550000
贷：投资收益1140000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（6）2×17年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整590000
（2500000-410000-450000-500000-550000）
贷：投资收益1180000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：银行存款12500000
贷：债权投资——成本12500000
情形2：
假定在2×15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于2×17年末付清。则甲公司应当调整2×15年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整表8-3中相关数据后如表8-4所示。
表8-4单位：万元
年份 期初摊余成本
（A） 实际利息收入
（B=A×10%） 现金流入（C） 期末摊余成本
（D=A+B-C） 2×13年 1000 100 59 1041 2×14年 1041 104 59 1086 2×15年 1139 114 684 569 2×16年 569 57 30 596 2×17年 596 59 655 0 注：
（1）（625+59）×（1+10%）-1+30×（1+10%）-2+（625+30）×（1+10%）-3=1139万元（四舍五入）
（2）625×4.72%=30万元（四舍五入）
（3）625+30-596=59（尾数调整）
根据上述调整，甲公司的账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×15年1月1日，调整期初账面余额：
借：债权投资——利息调整530000
（11390000-10860000）
贷：投资收益530000
（2）2×15年12月31日，确认实际利息收入、收回本金等：
借：应收利息590000
债权投资——利息调整550000
贷：投资收益1140000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：银行存款6250000
贷：债权投资——成本6250000
（3）2×16年12月31日，确认实际利息等：
借：应收利息300000
债权投资——利息调整270000
贷：投资收益570000
借：银行存款300000
贷：应收利息300000
（4）2×17年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息300000
债权投资——利息调整290000
（2500000-410000-450000-530000-550000-270000）
贷：投资收益590000
借：银行存款300000
贷：应收利息300000
借：银行存款6250000
贷：债权投资——成本6250000
情形3：
假定甲公司购买的A公司债券不是分期付息，而是到期一次还本付息，且利息不以复利计算。此时，甲公司所购买A公司债券的实际利率r计算如下：
（59+59+59+59+59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）
由此计算得出r≈9.05%。
据此，调整表8-3中相关数据后如表8-5所示。
表8-5单位：万元
日期 期初摊余成本
（A） 实际利息收入
（B=A×9.05%） 现金流入
（C） 期末摊余成本
（D=A+B-C） 2×13年 1000 90.5 0 1090.5 2×14年 1090.5 98.69 0 1189.19 2×15年 1189.19 107.62 0 1296.81 2×16年 1296.81 117.36 0 1414.17 2×17年 1414.17 130.83 1545 0 ?
根据表8-5中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）2×13年1月1日，购入A公司债券：
借：债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整315000
贷：投资收益905000
（3）2×14年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整396900
贷：投资收益986900
（4）2×15年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整486200
贷：投资收益1076200
（5）2×16年12月31日，确认A公司债券实际利息收入：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整583600
贷：投资收益1173600
（6）2×17年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息：
借：债权投资——应计利息590000
——利息调整718300
（2500000-315000-396900-486200-583600）
贷：投资收益1308300
借：银行存款15450000
贷：债权投资——成本12500000
——应计利息2950000
【真题?单选题】2017年1月1日，甲公司溢价购入乙公司于当日发行的3年期到期一次还本付息债券，作为债权投资进行核算，并于每年年末计提利息。2017年年末，甲公司按照票面利率确认应计利息590万元，利息调整的摊销额为10万元，甲公司2017年末对该债券投资应确认利息收入的金额是（）万元。（2018年改编）
A.580
B.600
C.10
D.590
【答案】A
【解析】因溢价购入该债券，初始确认时，“债权投资--利息调整”在借方，后续相应的摊销在贷方，所以2017年末确认利息收入的金额=590-10=580（万元）。
【真题?单选题】2016年1月1日，甲公司以3133.5万元购入乙公司当日发行的面值总额为3000万元的债券，作为债权投资核算。该债券期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年年末支付利息，到期偿还本金。不考虑增值税相关税费及其他因素，2016年12月31日，甲公司该债券投资的利息收入为（）万元。（2017年改编）
A.24.66
B.125.34
C.120
D.150
【答案】B
【解析】甲公司该债券投资的利息收入=期初摊余成本3133.5×实际利率4%=125.34（万元）。
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