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第三节金融资产和金融负债的计量
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★★★考点3.金融资产的后续计量
【理解方法】就债权投资来说，摊余成本可理解为其账面价值。
摊余成本的简化计算方法：
期末债权投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）-已还本金-本期计提的减值准备。
【注意】只有分期付息的债券投资才会有本期收到的利息。
【解释】关于金融资产减值：
企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
（二）会计处理
1.科目设置
债权投资——成本（只体现面值）
——利息调整
——应计利息（到期一次还本付息）
2.账务处理
（1）债权投资的初始计量：按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额。
借：债权投资——成本(面值)
——利息调整(差额，也可能在贷方)
应收利息/债权投资——应计利息(实际支付的款项中包含的已到期但尚未领取的利息)
贷：银行存款等
（2）债权投资的后续计量
借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)/债权投资——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷：投资收益(期初摊余成本×实际利率)
债权投资——利息调整(差额，也可能在借方)
关于投资收益（利息）的拓展知识（了解即可，不考）
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基数 ①账面余额：不存在信用减值（含初始确认后一直不存在、后续改善）
②摊余成本：存在信用减值（含购入或源生的已发生信用减值的金融资产） 利率 ①经信用调整的实际利率：购入或源生的已发生信用减值的金融资产
②其他：实际利率（含后续发生信用减值） ?
（3）出售债权投资
借：银行存款等
债权投资减值准备
贷：债权投资(成本、利息调整、应计利息)
投资收益(差额，也可能在借方)
企业持有的以摊余成本计量的应收款项、贷款等的账务处理原则，与债权投资大致相同，企业可使用“应收账款”、“贷款”等科目进行核算。
【例题·教材8-8】2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为1250×4.72%=59万元），本金在债券到期时一次性偿还。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
【答案】
计算该债券的实际利率r：
59×（1＋r）-1＋59×（1＋r）-2＋59×（1＋r）-3＋59×（1＋r）-4＋（59＋1250）×（1＋r）-5＝1000（万元）
或者：
59×（P/A，r，5）＋1250×（P/F，r，5）＝1000（万元）
采用插值法，计算得出r＝10%。
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表8-3单位：万元 年份 期初摊余成本
（A） 实际利息收入
（B=A×10%） 现金流入
（C） 期末摊余成本（D=A+B-C） 2×13年 1000 100 59 1041 2×14年 1041 104 59 1086 2×15年 1086 109 59 1136 2×16年 1136 114 59 1191 2×17年 1191 118 1309 0 ?
【说明】118=1250+59-11911309=1250+59
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券。
借：债权投资——成本12500000
贷：银行存款10000000
债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整410000
贷：投资收益1000000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整450000
贷：投资收益1040000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整500000
贷：投资收益1090000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整550000
贷：投资收益1140000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
（6）2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
借：应收利息590000
债权投资——利息调整590000
（2500000-410000-450000-500000-550000）
贷：投资收益1180000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：银行存款12500000
贷：债权投资——成本12500000
【例题?单选题】2019年1月1日，甲公司以3133.5万元购入乙公司当日发行的面值总额为3000万元的债券，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为债权投资核算。该债券期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年年末付息一次，到期偿还本金。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2019年12月31日，甲公司该债权投资的收益为（）万元。
A.125.34
B.120
C.150
D.24.66
【答案】A
【解析】2019年末确认的收益＝3133.5×4%＝125.34（万元）
【例题?单选题】2017年1月1日，甲公司溢价购入乙公司于当日发行的3年期到期一次还本付息债券，作为债权投资进行核算，并于每年年末计提利息。2017年年末，甲公司按照票面利率确认应计利息590万元，利息调整的摊销额为10万元，甲公司2017年末对该债券投资应确认投资收益的金额是（）万元。（2018年考题改编）
A.580
B.600
C.10
D.590
【答案】A
【解析】因溢价购入该债券，初始确认时，“债权投资——利息调整”在借方，后续相应的摊销在贷方，所以2017年末确认投资收益的金额=590-10=580（万元）。
总结：债权投资
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初始计量 按公允价值和交易费用之和计量：
借：债权投资——成本（面值）
——利息调整（差额，也可能在贷方）
应收利息/债权投资——应计利息（已到付息期但未领取的利息）
贷：银行存款等 后续计量 借：应收利息/债权投资——应计利息
贷：投资收益
债权投资——利息调整（倒挤，可借可贷） 处置 借：银行存款等
债权投资减值准备
贷：债权投资
投资收益（差额，可借可贷）
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第三节金融资产和金融负债的计量
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★★★考点3.金融资产的后续计量
二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债券投资）
（一）基本原则
1.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债券投资）所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。
2.但是采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
【理解方法】此类金融资产既有公允价值变动，计入其他综合收益，又有利息收益，计入投资收益。
3.该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。（可转损益）
（二）会计处理
1.科目设置
其他债权投资——成本
——利息调整
——应计利息
——公允价值变动
2.账务处理
（1）企业取得金融资产：按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额。
借：其他债权投资——成本(面值)
——利息调整(差额，也可能在贷方)
应收利息/其他债权投资——应计利息(已到期但尚未领取的利息)
贷：银行存款等
（2）资产负债表日计算利息
借：应收利息（分期付息）/其他债权投资——应计利息（到期时一次还本付息）
贷：投资收益（摊余成本×实际利率）
其他债权投资——利息调整（差额，也可能在借方）
（3）资产负债表日公允价值变动（公允价值与账面余额比）
①公允价值上升
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
②公允价值下降
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷：其他债权投资——公允价值变动
（4）资产负债表日计提减值
借：信用减值损失
贷：其他综合收益——信用减值准备
（5）出售其他债权投资
①借：银行存款等
贷：其他债权投资(账面价值，考虑全部明细科目)
投资收益(差额，也可能在借方)
②同时：
借：其他综合收益（两个明细科目：公允价值变动和信用减值准备）
贷：投资收益
或相反分录。
【注意】其他债权投资的账面余额、账面价值和摊余成本不是同一概念：
账面余额：不考虑减值和公允价值变化的金额；
账面价值：账面余额考虑公允价值变动后的金额；
摊余成本：期末账面余额-减值准备。
【例题·教材8-9】2×13年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次偿还。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
其他资料如下：
（1）2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（2）2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1300万元（不含利息）。
（3）2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1250万元（不含利息）。
（4）2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1200万元（不含利息）。
（5）2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份，取得价款1260万元。
假定不考虑所得税、减值损失等因素。
计算该债券的实际利率r：
59×（1+r）-1+59×（1+r）-2+59×（1+r）-3+59×（1+r）-4+（59+1250）×（1+r）-5=1000（万元）
采用插值法，计算得出r=10%。
根据表8-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
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表8-6单位：万元 日期 期初摊余成本（A） 实际利息收入（B=A×10%） 现金流入（C） 期末摊余成本（D=A+B-C）
（账面余额） 公允价值
（E） 公允价值变动额
（F=E-D-期初G） 公允价值变动累计金额
（G=期初G+F） 2×13.1.1 1000 1000 0 0 2×13.12.31 1000 100 59 1041 1200 159 159 2×14.12.31 1041 104 59 1086 1300 55 214 2×15.12.31 1086 109 59 1136 1250 -100 114 2×16.12.31 1136 114 59 1191 1200 -105 9 ?
甲公司的有关账务处理如下（金额单位：元）：
（1）2×13年1月1日，购入乙公司债券：
借：其他债权投资——成本125000O0
贷：银行存款10000000
其他债权投资——利息调整2500000
（2）2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整410000
贷：投资收益1000000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他债权投资——公允价值变动1590000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1590000
（3）2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整450000
贷：投资收益1040000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他债权投资——公允价值变动550000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动550000
（4）2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整500000
贷：投资收益1090000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1000000
贷：其他债权投资——公允价值变动1000000
（5）2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息：
借：应收利息590000
其他债权投资——利息调整550000
贷：投资收益1140000
借：银行存款590000
贷：应收利息590000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动1050000
贷：其他债权投资——公允价值变动1050000
（6）2×17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益：
借：银行存款12600000
其他债权投资——利息调整590000
（2500000-410000-450000-500000-550000）
贷：其他债权投资——成本12500000
——公允价值变动90000
投资收益600000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动90000
贷：投资收益90000
【例题·教材8-10】甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，实际利率也为5%。2×17年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元，甲公司计提信用减值损失30万元。为简化起见，本例不考虑利息。
2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元出售该债务工具。假定不考虑其他因素。
【解析】甲公司的相关账务处理如下：
（1）购入该工具时：
借：其他债权投资——成本10000000
贷：银行存款10000000
（2）2×17年12月31日：
①借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
贷：其他债权投资——公允价值变动500000
②借：信用减值损失300000
贷：其他综合收益——信用减值准备300000
（3）2×18年1月1日（2个T型账户清零）
①借：银行存款9500000
其他债权投资——公允价值变动500000
贷：其他债权投资——成本10000000
②借：其他综合收益——信用减值准备300000
投资收益200000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动500000
总结：其他债权投资
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初始计量 按公允价值和交易费用之和计量，类比“债权投资”：
借：其他债权投资——成本(面值)
——利息调整(差额，也可能在贷方)
应收利息/其他债权投资——应计利息
贷：银行存款等 后续计量 （1）资产负债表日计算利息：
借：应收利息/其他债权投资——应计利息
贷：投资收益(摊余成本×实际利率）
其他债权投资——利息调整(倒挤，可借可贷)
（2）资产负债表日按公允价值计量：
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益（或相反分录）
（3）资产负债表日计提减值
借：信用减值损失
贷：其他综合收益——信用减值准备 处置 借：银行存款等
贷：其他债权投资
投资收益(可借可贷) 借：其他综合收益（两个明细)
贷：投资收益（或相反） 第三节金融资产和金融负债的计量
★★★考点3.金融资产的后续计量
三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）基本原则
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
（二）会计处理
1.科目设置
交易性金融资产——成本
——公允价值变动
2.账务处理
（1）企业取得交易性金融资产：按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益。
借：交易性金融资产——成本(公允价值)
投资收益(发生的交易费用)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
贷：银行存款等
【例题·多选题】企业对下列金融资产进行初始计量时，应将发生的相关交易费用计入初始确认金额的有（）。（2016年考题改编）
A.其他权益工具投资
B.债权投资
C.交易性金融资产
D.其他债权投资
【答案】ABD
【解析】取得交易性金融资产发生的相关交易费用应冲减投资收益，不计入其初始确认金额。
（2）持有期间的股利或利息
借：应收股利(被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例)
应收利息(资产负债表日计算的应收利息)
贷：投资收益
（3）资产负债表日公允价值变动
①公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动
【手写板1】
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（4）出售交易性金融资产
借：银行存款(出售净价，即价款扣除手续费)
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动(或借方)
投资收益(差额，也可能在借方)
【手写板2】
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【手写板3】
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甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）2×16年1月1日，从二级市场购入丙公司债券。
借：交易性金融资产——成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：银行存款1040000
2×16年1月5日，收到丙公司债券2×15年下半年利息20000元。
账务处理如下：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（2）2×16年6月30日，丙公司债券的公允价值为1150000元（不含利息）。
账务处理如下：
借：交易性金融资产——公允价值变动150000
贷：公允价值变动损益150000
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（3）2×16年7月5日．收到丙公司债券2×16年上半年利息。
账务处理如下：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（4）2×16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1100000元（不含利息）。
账务处理如下：
借：公允价值变动损益50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动50000
借：应收利息20000
贷：投资收益20000
（5）2×17年1月5日，收到丙公司债券2×16年下半年利息。
账务处理如下：
借：银行存款20000
贷：应收利息20000
（6）2×17年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
账务处理如下：
借：银行存款1180000
贷：交易性金融资产——成本1000000
——公允价值变动100000
投资收益80000
【手写板1】
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【手写板2】
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【手写板3】
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【例题·单选题】2017年1月10日，甲公司以银行存款5110万元（含交易费用10万元）购入乙公司股票，将其作为交易性金融资产核算。2017年4月28日，甲公司收到乙公司2017年4月24日宣告分派的现金股利80万元。2017年12月31日，甲公司持有的该股票公允价值为5600万元，不考虑其他因素，该项投资使甲公司2017年营业利润增加的金额为（）万元。（2018年）
A.580
B.490
C.500
D.570
【答案】D
【解析】取得交易性金融资产发生的初始直接费用计入投资收益的借方，不影响交易性金融资产的初始确认金额。该项投资使甲公司2017年营业利润增加的金额=期末公允价值5600-初始确认金额（5110-10）-交易费用10+分得现金股利80=570（万元）。
总结：交易性金融资产
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初始计量 借：交易性金融资产——成本（按公允价值入账）
投资收益（交易费用）
应收股利/应收利息
贷：银行存款（支付的总价款） 后续计量 借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
或相反分录 借：应收股利/应收利息
贷：投资收益 处置（一个T型账户清零） 借：银行存款
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值变动（可能借）
投资收益（差额，可借可贷） ?
四、指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资
（一）基本原则
1.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资不需计提减值准备，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。
【手写板】
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2.当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
（二）账务处理
1.科目设置
其他权益工具投资——成本
——公允价值变动
2.会计分录
（1）企业取得金融资产
借：其他权益工具投资——成本(公允价值与交易费用之和)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
贷：银行存款等
（2）资产负债表日公允价值变动
①公允价值上升
借：其他权益工具投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
②公允价值下降
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷：其他权益工具投资——公允价值变动
（3）持有期间被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
（4）出售其他权益工具投资（两个T型账户清零）
①借：银行存款等
贷：其他权益工具投资(账面价值，考虑全部明细科目)
盈余公积（差额，或借方）
利润分配——未分配利润（差额，或借方）
②同时：
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
或相反分录。
【例题·教材8-12】2×16年5月6日，甲公司支付价款1016万元（含交易费用1万元和已宣告发放现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
假定不考虑其他因素，请编制甲公司相关会计分录。
2×16年5月6日，购入股票：
借：其他权益工具投资——成本10010000
应收股利150000
贷：银行存款10160000
（1）2×16年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。
账务处理如下：
借：银行存款150000
贷：应收股利150000
（2）2×16年6月30日，该股票市价为每股5.2元。
账务处理如下：
借：其他权益工具投资——公允价值变动390000
（2000000×5.2-10010000）
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动390000
（3）2×16年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。
账务处理如下：
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动400000
（2000000×5.2-2000000×5）
贷：其他权益工具投资——公允价值变动400000
（4）2×17年5月9日，乙公司宣告发放股利4000万元。
账务处理如下：
借：应收股利（40000000×0.5%）200000
贷：投资收益200000
（5）2×17年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。
账务处理如下：
借：银行存款200000
贷：应收股利200000
（6）2×17年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。
账务处理如下：
①借：银行存款9800000
其他权益工具投资——公允价值变动10000
盈余公积——法定盈余公积20000
利润分配——未分配利润180000
贷：其他权益工具投资——成本10010000
②借：盈余公积——法定盈余公积1000
利润分配——未分配利润9000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动10000
【手写板1】
?
?
【手写板2】
?
?
【例题·多选题】下列关于金融资产后续计量的表述中，正确的有（）。（2013年考题改编）
A.贷款应采用实际利率法，按摊余成本计量
B.债权投资应采用实际利率法，按摊余成本计量
C.交易性金融资产应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用
D.其他债权投资应按公允价值计量，并扣除处置时可能发生的交易费用
【答案】AB
【解析】贷款、应收账款、债权投资后续计量采用实际利率法，按照摊余成本计量。对于其他债权投资、交易性金融资产和其他权益工具投资，后续期间采用公允价值计量，且不扣除处置时可能发生的交易费用，处置时可能发生的交易费用在处置时再考虑。
【例题·综合题】甲公司2013年至2015年对乙公司股票投资的有关资料如下：（2015年综合题改编节选）
。。。
资料四：2014年1月1日，甲公司将对乙公司股权投资的80%出售给非关联方，取得价款5600万元，相关手续于当日完成，剩余股份当日公允价值为1400万元，出售部分股份后，甲公司对乙公司不再具有重大影响，将剩余股权投资转为其他权益工具投资。
资料五：2014年6月30日，甲公司持有乙公司股票的公允价值下跌至1300万元，预计乙公司股价下跌是暂时性的。
资料六：2014年7月起，乙公司股票价格持续下跌，至2014年12月31日，甲公司持有乙公司股票的公允价值下跌至800万元。
资料七：2015年1月8日，甲公司以780万元的价格在二级市场上售出所持乙公司的全部股票。
资料八：甲公司和乙公司所采用的会计政策、会计期间相同，假定不考虑增值税、所得税等其他因素。
要求：（“长期股权投资”、“其他权益工具投资”科目应写出必要的明细科目）
（4）分别编制甲公司2014年6月30日和12月31日与持有乙公司股票相关的会计分录。
【答案】
①6月30日
借：其他综合收益100（1300-1400）
贷：其他权益工具投资——公允价值变动100
②12月31日
借：其他综合收益（1300－800）500
贷：其他权益工具投资——公允价值变动500
（5）编制甲公司2015年1月8日处置乙公司股票的相关会计分录。
【答案】
借：银行存款780
其他权益工具投资——公允价值变动600
盈余公积（20×10%）2
利润分配——未分配利润18
贷：其他权益工具投资——成本1400
借：盈余公积（600×10%）60
利润分配——未分配利润540
贷：其他综合收益600
【手写板1】
?
?
【手写板2】
?
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总结：其他权益工具投资
?
初始计量 借：其他权益工具投资——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等 后续计量 资产负债表日公允价值变动：
借：其他权益工具投资——公允价值变动
贷：其他综合收益
或相反分录 持有期间被投资单位宣告发放现金股利:
借：应收股利
贷：投资收益 处置（两个账户清零） 借：银行存款等
贷：其他权益工具投资(账面价值)
盈余公积（差额，或借方）
利润分配——未分配利润（差额，可借可贷） 借：其他综合收益
贷：盈余公积
利润分配——未分配
利润
或相反分录 ?
?
第三节金融资产和金融负债的计量
?
考点3.金融资产的后续计量
五、金融资产之间重分类的会计处理（无需掌握分录，明白原理即可）
（一）以摊余成本计量的金融资产的重分类
1.企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。（1→3）
一般会计分录为：
借：交易性金融资产（公允价值）
债权投资减值准备（终止确认原损失准备）
贷：债权投资（原账面余额）
公允价值变动损益（倒挤，或借方）
【例题·判断题】企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。（）（2019年）
【答案】√
【教材例8-13】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500000元。
2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。
2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。假设不考虑该债券的利息收入。
【答案】
甲银行的会计处理如下：
借：交易性金融资产490000
债权投资减值准备6000
公允价值变动损益4000（倒挤）
贷：债权投资500000
2.企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。（1→2）
一般会计分录为：
①借：其他债权投资（重分类日的公允价值）
贷：债权投资（账面余额）
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动（可借可贷）
该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。（摊和综债都有减值，所以如果金融资产发生减值了，则继续确认其减值，只是对应科目不同）
同时：
②借：债权投资减值准备
贷：其他综合收益——信用减值准备
（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
1.企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。（2→1）
图示说明：AC表示综债的账面价值，AB表示其账面余额，CD表示其减值，当综债转为摊的时候，实质是将以AC计量金融资产转为以AB计量的金融资产，所以需要：①恢复BC（与原账务处理相反）；②AB由综债转为摊；③BD对应将综债的减值转为摊的减值。
一般分录为：
①应当将重分类之前计入其他综合收益的累计利得或损失冲回。
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷：其他债权投资——公允价值变动
或相反分录。
②按账面余额将其他债权投资转为债权投资。
借：债权投资（成本＋利息调整）
贷：其他债权投资（成本＋利息调整）
③如果重分类前该金融资产存在预期信用损失而计提了损失准备，结转信用减值准备：
借：其他综合收益——信用减值准备
贷：债权投资减值准备
【例题·教材8-14】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500000元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。
2×18年1月1日，该债券的公允价值为490000元，已确认的信用减值准备为6000元。假设不考虑利息收入。
甲银行的会计处理如下：
①借：其他债权投资——公允价值变动10000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10000
②借：债权投资——成本500000??????
贷：其他债权投资——成本500000
③借：其他综合收益——信用减值准备6000
贷：债权投资减值准备6000
或合并为一个分录（不提倡）
借：债权投资——成本500000
其他债权投资——公允价值变动10000
其他综合收益——信用减值准备6000
贷：其他债权投资——成本500000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动10000
债权投资减值准备6000
2.企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。（2→3）
①借：交易性金融资产（公允价值）
贷：其他债权投资（公允价值）
②借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷：公允价值变动损益
或相反分录。
存在减值准备的，应转回（综债有减值，损债无减值，所以转回）
③借：其他综合收益——信用减值准备
贷：公允价值变动损益
（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
1.企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。（3→1）
借：债权投资（重分类日的公允价值）
贷：交易性金融资产
同时，如存在信用损失，补提减值准备：
借：信用减值损失
贷：债权投资减值准备
【注意】交易性金融资产不计提减值准备。
2.企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。（3→2）
借：其他债权投资（重分类日的公允价值）
贷：交易性金融资产
同时，如存在信用损失，补提减值准备：
借：信用减值损失
贷：其他综合收益——信用减值准备
【注意】对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。
总结：金融资产的重分类（债券投资）
第一类 1→3：按重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之差入当期损益（公允价值变动损益） 1→2：按重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之差入其他综合收益，该重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量 第二类 2→1：恢复原公允价值变动，转摊余成本（账面余额和减值对转） 2→3：继续以公允价值计量，其他综合收益转当期损益 第三类 3→1：以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额 3→2：继续以公允价值计量该金融资产
?
第三节金融资产和金融负债的计量
?
★★考点4.金融负债的后续计量
一、基本原则
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值后续计量，相关利得或损失应当计入当期损益。
2.上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本进行后续计量。
二、金融负债后续计量的会计处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。（对比交易性金融资产）
【例题·教材8-15】2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。
2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。
（1）2×16年7月1日，发行短期融资券。
借：银行存款100000
贷：交易性金融负债——成本100000
（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用
①借：公允价值变动损益20000
贷：交易性金融负债——公允价值变动20000
②借：财务费用2790（100000×5.58%×1/2）
贷：应付利息2790
（3）2×17年6月30日，短期融资券到期。
①借：财务费用2790
贷：应付利息2790
②借：交易性金融负债——成本100000
——公允价值变动20000
应付利息5580
贷：银行存款105580
公允价值变动损益20000
2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。
相关会计处理如下：
（1）发行债券
借：银行存款（实际收到的款项）
贷：应付债券—面值（债券面值）
—利息调整（差额，或借方）
发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券—利息调整”明细科目中。
（2）期末计提利息
每期计入在建工程、制造费用、财务费用等的利息费用=期初摊余成本×实际利率；
每期确认的“应付利息”或“应付债券—应计利息”=债券面值×票面利率
借：在建工程、制造费用、财务费用等
应付债券—利息调整（或贷方）
贷：应付利息（分期付息债券利息）/应付债券—应计利息（到期一次还本付息债券利息）
（3）到期归还本金和利息
借：应付债券—面值
—应计利息（到期一次还本付息债券利息合计）
应付利息（分期付息债券的最后一次利息）
贷：银行存款
【例题·教材8-16】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：
（1）2×13年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8000万元，票面年利率4.5%，实际年利率5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×17年1月10日支付2×16年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款支付。
据此，甲公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。（本题未做预付工程款、工程款结算及工程完工转固定资产的账）
有关结果如下表所示。（金额单位：万元）
?
时间 期初摊余成本（A） 当年应予资本化或费用化的利息金额（B=A×5.64%） 年末应付利息（C） 利息调整摊销额（B-C） 期末摊余成本（D=A+B-C） 2×14.12.31 7755 437.38 360 77.38 7832.38 2×15.12.31 7832.38 441.75 360 81.75 7914.13 2×16.12.31 7914.13 445.87（倒挤） 360 85.87 8000 ！?
相关账务处理如下（金额单位:元）：
（1）2×13年12月31日，发行债券
借：银行存款77550000
应计债券——利息调整2450000
贷：应付债券——面值80000000
（2）2×14年12月31日，确认和结转利息
借：在建工程4373800
贷：应付利息3600000
应付债券——利息调整773800
（3）2×15年1月10月，支付利息
借：应付利息3600000
贷：银行存款3600000
（4）2×15年12月31日，确认利息
借：在建工程4417500
贷：应付利息3600000
应付债券——利息调整817500
（5）2×16年1月10日，支付利息
借：应付利息3600000
贷：银行存款3600000
（6）2×16年12月31日，确认和结转利息：
借：财务费用4458700
贷：应付利息3600000
应付债券——利息调整858700
（7）2×17年1月10日，债券到期兑付：
借：应付利息3600000
应付债券——面值80000000
贷：银行存款83600000
总结：金融负债
?
交易性金融负债 对比交易性金融资产处理 应付债券（摊余成本计量） 1.发行：
借：银行存款（实际收到的款项）
贷：应付债券——面值（债券面值）
——利息调整（差额，可借可贷，发行费用反应在此科目中）
2.计息：
借：在建工程、制造费用、财务费用等
应付债券——利息调整（可借可贷）
贷：应付利息/应付债券——应计利息
3.还本付息：
借：应付债券——面值
——应计利息
/应付利息
贷：银行存款 ?
?
本章小结
1.掌握金融资产和金融负债的特征和分类
2.掌握金融资产和金融负债初始计量的核算
3.掌握采用实际利率确定金融资产和金融负债摊余成本的方法
4.掌握各类金融资产和金融负债后续计量的核算
5.熟悉金融资产之间重分类的核算
6.熟悉金融资产和金融负债的确认和终止确认
7.了解公允价值的确定
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