第三节金融资产和金融负债的计量
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一、金融资产和金融负债的初始计量
1.初始确认原则
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类别 初始计量原则 相关交易费用的处理原则 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债 应当按照公允价值计量 应当直接计入当期损益（“投资收益”的借方） 其他类别的金融资产或金融负债 应当计入初始确认金额 ?
其中：
①交易费用：是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
②增量费用：是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
【特别提示】
企业初始确认的应收账款未包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。
2.企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目（应收利息/应收股利）进行处理。
二、公允价值的确定（企业会计准则第39号）
1.公允价值：是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。
2.三个层次的输入值（★★★依次使用）
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层次 含义 ①第一层次输入值 第一层次输入值：是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。（★★★交易对象具有同质性） ②第二层次输入值 第二层次输入值：是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的（★★）输入值。
对于具有合同期限等具体期限的金融资产，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察的。
第二层次输入值包括：
a.活跃市场中类似金融资产的报价；
b.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价；
c.除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等；
d.市场验证的输入值等。 ③第三层次输入值 第三层次输入值：是相关资产或负债的不可观察输入值（★★），主要包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业使用自身数据做出的财务预测等。 ?
【补充例题·单选题】企业采用估值技术确定金融资产公允价值时，下列各项中，属于第一层次输入值的是（）。
A.活跃市场中类似金融资产的报价
B.非活跃市场中相同或类似金融资产的报价
C.市场验证的输入值
D.相同金融资产在活跃市场上未经调整的报价
【答案】D
【解析】第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价，所以选项D正确。
三、金融资产的后续计量
（一）金融资产后续计量原则（三分类）
（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理
1.实际利率
（1）实际利率法：是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
（2）实际利率：是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。
【手写板】
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2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：
（1）扣除已偿还的本金。
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。
（3）扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）
【相关总结】
A.一般情况
（1）未计提信用减值准备，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额（账面余额）；
（2）计提信用减值准备的情况下，摊余成本就是该科目丁字形账户的余额减去信用减值准备。
B.特殊情况：其他债权投资（公允价值的波动不影响摊余成本）
【特别提示】
企业对以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提信用减值准备时，应当采用“预期信用损失法”。
在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
3.利息收入（用什么基数？用什么利率？）
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金融资产的类别 利息收入的计算原则 通常情况 账面余额×实际利率 特殊情况 后续期间已发生信用减值 摊余成本（即账面余额减已计提信用减值）×实际利率（不因减值的发生而变化） 信用风险有所改善而不再存在信用减值 账面余额×实际利率 【手写板】
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【小结】
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基数 账面余额：不存在信用减值（含初始确认后一直不存在、后续改善）
摊余成本：存在信用减值 利率 实际利率（含后续发生信用减值） ?
【例8—7】甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定。2×17年，甲公司应收账款合计为30000000元。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特征对应收账款进行分类。上述应收账款分类为以摊余成本计量的金融资产，不包含重大融资成分。
甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损失。假定下一年的经济情况预期将恶化。
甲公司的逾期天数与违约损失率对照表如表8—1所示。
表8-1
逾期情况 未逾期 逾期
1—30日 逾期
31—60日 逾期
61—90日 逾期＞90日 违约损失率（%） 0.3 1.6 3.6 6.6 10.6 ?
资产负债表日，甲公司应计提的坏账准备如表8—2所示。
表8-2
逾期情况 账面余额（A）
（元） 违约损失率（B）
（%） 预期信用损失（元）
（坏账准备）（C=A×B） 未逾期 15000000 0.3 45000 逾期1—30日 7500000 1.6 120000 逾期31—60日 4000000 3.6 144000 逾期61—90日 2500000 6.6 165000 逾期＞90日 1000000 10.6 106000 合计 30000000 — 580000 ?
4.已发生信用减值的金融资产
当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（6点内容）
（1）发行方或债务人发生重大财务困难；
（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；
（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；
（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；
（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；
（6）以大幅折扣购买或源生一项已发生信用减值的金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。
【手写板】
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5.具体账务处理
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明细科目（共3个） 债权投资——成本
——应计利息（到期一次还本付息）
——利息调整 1.初始计量 总原则：
①按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额；
②已到付息期但尚未领取的利息单独确认为应收项目。
借：债权投资——成本（面值）
应收利息/债权投资——应计利息
贷：银行存款（注意：交易费用）
债权投资——利息调整（可借可贷） 2.后续计量 总原则：采用实际利率法，按摊余成本（账面余额）（★★）进行后续计量 ①确认利息
借：应收利息/债权投资——应计利息（双面）
债权投资——利息调整（与购入时相反）
贷：投资收益[期初账面余额（摊余成本）×实际利率（经信用调整的实际利率）]
②收本、息
A.分次付息，到期还本
借：银行存款
贷：应收利息
借：银行存款
贷：债权投资——成本 B.到期一次还本付息
借：银行存款
贷：债权投资——成本
债权投资——应计利息（每期利息×期数） 3.中途处置 总原则：出售所得的价款与其账面价值的差额计入当期损益。
借：银行存款
债权投资减值准备
贷：债权投资——成本
——利息调整
（可借可贷，剩余部分）
——应计利息
投资收益（可借可贷）
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