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接上篇的程序序号，从“程序二”开始。 主营业务收入明细表可以按照收入类别和月份来列示，比如纵向列月份，横向列收入类别，或者反过来也行，比如下图模板：    滑动查看更多图片 做完明细表之后，全年合计数要和总账、未审报表数进行核对。 这个明细表是比较基础的，另外可以获取企业的“收入成本明细表”，编制分客户的主营业务收入明细表以及分产品的主营业务收入明细表。收入成本明细表是做收入实质性程序时最重要的基础资料，毛利率分析、产品单价变动分析等都需要从这个表来获取数据。 需要提醒的是，在使用收入成本明细表之前，需要先将该表的收入成本总数和未审TB数核对一致，有较大差异的一定要找出原因，看是报表数据有误，还是企业提供的收入成本明细表有问题。总之，这两个原始资料的数据之间是不能有太大差异的。 了解企业的收入确认政策，具体是根据什么来确认收入，或者说是销售环节进行到哪个节点就确认收入。 了解完之后，需要结合企业的业务模式，销售合同，以及新收入准则的规定，来判断企业的收入确认方法是否正确。先判断是应该按时段确认收入，还是按时点确认收入，再判断所采用的方法是否正确。 【按照时段确认收入】 首先需要满足准则规定的三个条件之一：第一个条件是客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。关于这一条收入准则应用指南里举了个运输货物的例子，简单点理解就是你给客户提供服务到一半，客户突然不爽你了，让你滚蛋，然后找别人来做，关于你已经做的这部分工作，接手的下家能不能在这个基础上继续做，如果能继续做，那说明客户在企业履约的同时取得并消耗了经济利益，如果不能继续做需要从头再来的，那说明客户没有取得并消耗经济利益，不满足第一个条件。 第二个条件是客户能够控制企业履约过程中在建的商品。关于是否能控制的这一点，从合同中的条款规定可以比较好的判断出来。比如在客户的土地上建造厂房，合同约定客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有，这表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。 第三个条件是企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。这里要注意的是既要有不可替代的用途，又要能收取部分款项。 不可替代用途，合同上可能会列明限制条款，如果合同没有限制，也要考虑实际可行性的限制，比如根据客户的要求定制化的设备，虽然合同中没有规定限制性条款，但该设备企业无法用于其他用途，或者说要进行重大改造才能用于其他用途，这种情况就表明该设备具有不可替代用途。比如软件开发、咨询服务等都可能具备不可替代性。 有权收取已完成履约部分的款项，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。简单点理解应该就是“干了多少活，拿多少钱”，比如干了50%进度的活，如果只能拿到10%进度的钱，那就不叫“有权收取已完成履约部分的款项”。 关于以上三个条件的判断，这里贴一个准则应用指南里的案例来帮助进一步理解： 【收入准则应用指南例17】甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定，甲公司仅需要向乙公司提交最终的咨询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。 本例中，在合同执行过程中，由于乙公司无法获得甲公司已经完成工作的工作底稿和其他任何资料，假设在执行合同的过程中，因甲公司无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服务并出具咨询意见时，其需要重新执行甲公司已经完成的工作，表明乙公司并未在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益。然而，由于该咨询服务是针对乙公司的具体情况而提供的，甲公司无法将最终的咨询意见用作其他用途，表明其具有不可替代用途；此外，在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本及合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此，甲公司向乙公司提供的咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在其提供服务的期间内按照适当的履约进度确认收入。 【按照时点确认收入】 不满足按照时段确认收入条件的，应该按照时点来确认收入。 按照时点来确认收入的，准则给了五个判断控制权转移的迹象，实务中我们应该结合这五个迹象以及合同条款来判断企业对于控制权转移的时点（即收入确认的时点）确定是否准确，是否有充分的依据。比如标准件商品销售可能会根据客户的签收单来确认， 定制化程度较高的商品会按照客户出具的验收单来确认，出口企业按照报关单来确认，同时也要结合国际贸易术语一起考虑，房地产企业按照交付来确认等。 按照时点确认相对来说简单一点，但实务中行业千千万，业务模式千千万，你不可能做遍所有行业，也不会了解所有的业务模式，总会有第一次接触的东西，但万变不离其宗，把准则掌握好，心里有杆秤了，理解判断起来也会更容易。然后还有一个法宝，就是参考同行业，碰到新业务，不太确定的，就去找同行业上市公司的收入确认方法来做参考。 在判断完企业的收入确认方法是否准确后，我们也要关注下收入确认的方法是否是一贯执行的，前后期是否一致，与同行业公司是否存在显著差异等。 以上的这些判断过程，都应该在底稿中记录，有的所底稿模板里专门有收入政策检查的一张表（如下图），直接填就好了，有的所是没有的，就需要自己主动记录在底稿中了，一方面是底稿留痕，另一方面也是自己思考的过程，记录下来方便后期回顾。  做收入底稿，分析是很重要的，下面来一一说明底稿中都应该做哪些分析。 1、主营业务收入产品结构分析，同期对比分析 首先对主营业务收入的总体情况跟同期数据做一个对比分析，是较上期增加还是减少，比例是多少，原因是什么，并结合市场环境、行业现状一起判断，比如疫情的突发，对各行各业都产生了影响，有的是正面影响，有的是负面影响，这些变化都会影响企业的数据。 另外注意对构成主营业务收入的产品结构进行分析，看与上期相比产品结构是否有变化，比如上期销售占比较高的是A产品，本期销售占比较高的变为了B产品，具体原因是什么需要了解清楚，A产品是因为什么原因销量下滑，会不会存在过时淘汰的风险，是否存在减值迹象，要不要计提存货跌价准备等等。比如像更新换代特别快的电子产品，可能就需要计提跌价准备了。 2、主营业务收入月度波动分析 上面做主营业务收入明细表时是分月度做的，可以直接在那张底稿的下面，画个折线图，分析一下收入的月度波动是否合理，是否符合企业的季节性或者周期性规律，比如春节期间收入会相对下降，季节性明显的企业，比如卖空调的，夏季销量一般会高于其他季节，从月度波动图上分析数据是否符合这些规律。当然如果不符合这些规律也不一定就是造假，可能企业在反季节进行过降价促销等活动，那我们只需要针对这个说法找对应的原始资料进行佐证即可。 3、同期毛利率变动分析 即本期主营业务的整体毛利率与上年同期数据进行对比分析，看是增加还是减少，具体原因是什么，当然这个需要一步步往下挖掘分析。 假设本期主营业务的毛利率比上年同期增加了5%，首先我们先确定主要的产品有哪几类，这些产品的销售价格是否有提升，价格没有提升，但毛利率增加，说明可能成本有下降，这时就去找成本下降的证据，看是否能证实上面的结论。 关于成本下降，也需要继续往下挖，是哪个产品的成本下降，下降原因是什么？是因为原材料采购价格下降导致成本降低，还是因为生产技术提高，效率提高，不良率降低等原因形成，如果是原材料采购价格下降，那就和原材料底稿里采购价格的对比分析表联动起来了，两个可以互相印证。 关于成本变动导致毛利率变动的情况，之前在写存货底稿时的计价测试时也有提到过，在分析毛利率时，也要注意存货的每月结存单价，特别关注期末的结存单价和销售单位成本对比是否有异常，防止企业将成本金额截留在存货不结转成本的情形。 那存不存在价格也没提高，成本也没下降，但毛利率提高的情况呢？应该也是有可能的，比如今年产品销售的结构发生了变动，跟去年比销售了比较多的毛利率高的产品。 4、月度毛利率变动分析 对于月度毛利率的分析，依然是画一张折线图，看的更直观些，分析月度间的毛利率是否有异常变动。一般来说，没有特殊情况的话，毛利率会小幅度在平均值附近波动，如果某个月的毛利率突然变动较大，需要针对那个月进行分析，比如下图的2月和5月。  5、重要产品的分析 （1）重要产品首先要进行价格分析，将同一个产品的本期平均售价和重要客户的售价进行对比分析，如果重要客户的售价与平均售价差异较大的话，需要进一步检查，防止重要客户其实是关联方而进行的关联方利益输送等。 （2）重要产品的毛利率分析 跟同期的毛利率对比，一般来说，本期生产工艺或者原材料采购价格没有发生重大变动的话，同一产品的毛利率不会发生太大变化，如果发生了较大的变化，可能需要在企业的内部核算找原因，比如产品成本挂错等。 跟同行业公司同类产品的毛利率对比，同行业公司问企业，或者是找招股说明书来看，同样产品的毛利率应该相差不会太大，但如果对比的同行业公司比较大，有规模优势的话，那别人的毛利率肯定会比规模较小的公司高。 6、主要客户销售情况分析 一是分析主要客户的销售收入绝对值变化，比如有的公司采购额去年在前十大客户里，今年前十大不见它踪影了，或者是之前的小客户，今年一跃变为前几名，这些都是值得注意和分析的地方，销售额减少太多和增加太多，都需要合理的解释。 另外针对新增的重要客户，一是在“企查查”或者“天眼查”上面查询该公司的相关信息，比如注册资本、经营范围等，看是否跟企业的销售额以及销售的产品匹配；二是IPO企业肯定要安排现场走访，现场走访除了要提前准备走访问卷外，可行的情况下还可以带上询证函。另外由于走访的主要的目的是核实新客户的真实性，所以需要在现场看一看客户的厂房规模、生产车间等，看客户是否真的能消耗掉它采购的产品。 二是分析主要客户的产品毛利率变动，分析方法和上面差不多，都是一层层往下挖。 主要客户销售分析表模板可参考如下：  7、其他分析 如果企业既有内销也有外销，针对内外销产品的价格变动以及毛利率变动也要进行分析； 如果企业既有自制产品，又有外购产品，针对这两种形式的产品价格和毛利率也要进行分析。 主营业务收入都是和应收账款一起函证的，收入是函证不含税金额，其他的都不再说了，毕竟函证这个程序已经做过太多次了，应该不能更熟悉了。 这个其实跟控制测试差不多，也是获取收入确认的全套资料进行检查，但这个会比较有针对性，主要是从收入成本明细表中选取重要客户的销售明细进行检查，检查比例根据自己项目组的要求来确定，主要是证明收入确认的“存在”、“准确性”、“完整性”认定。 如果是按照时段确认收入的，针对每笔收入，获取对应的合同、证明履约进度的单据，比如客户确认单、监理报告、结算单据等，销售发票、销售回款单据等资料进行检查。 如果是按照时点确认收入的，针对选取的样本，获取销售合同、发货单、运输单、签收单或验收单、销售发票、销售回款单据等资料进行检查。 注意要进行双向检查，即先选取一批样本从账面数据出发检查到对应的销售合同、发货单、运输单、验收单或签收单等；然后再选取另一批样本，从销售合同、发货单、运输单、验收单或签收单等资料出发检查到记账凭证。 针对有出口的企业， 获取电子口岸信息，并与账面记录进行核对；另外获取报关单、货运提单、销售发票、销售回款单据等资料对大额的出口销售记录进行检查，以确认销售的真实性。 收入的截止测试还是比较重要的，通过截止测试可以发现企业提前或者推迟确认收入。这个针对时点确认收入的会比较有效，首先我们在前面肯定都确定过企业确认收入的时点了，比如是拿到签收单就确认收入，或者是拿到验收单才确认收入，那我们就拿到企业12月份账面确认收入对应的这些原始单据，检查上面的日期有没有提前确认收入的情况，比如单据上的日期是次年1月份的，但对应的收入是今年12月份确认的，这种需要进行审计调整。 然后再拿到次年1月份账面确认收入对应的这些原始单据，检查上面的日期有没有推迟确认收入的情况，比如单据的日期是今年12月份的，但收入确认是在次年1月份，也需要进行调整。 关注资产负债表日后是否存在大额的销售退回情况，如果有，要特别关注，考虑是否是虚假销售导致的退货，或者是重大质量问题导致的，这些都会影响资产负债表日的报表数据。 检查方法就是获取期后的收入成本明细表，选取发货时间为审计年度，且金额为负数的记录，这些应该就是期后的退货明细，将退货的金额加起来看是否重大，并判断是否需要进行审计调整。 包含内部关联方交易和外部关联方交易，内部关联方交易是需要抵消的，但也应该关注交易价格是否合理，如果不合理的话，可能存在涉税风险。 外部关联方交易要关注交易是否有商业实质，以及交易价格是否合理等问题，防止出现以购销业务掩盖非正常资金往来或者关联方利益输送等问题。 |
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