第四节关于特定交易的会计处理一、附有销售退回条款的销售二、附有质量保证条款的销售三、主要责任人和代理人四、附有客户额外购买选择权的销售五、
授予知识产权许可六、售后回购七、客户未行使的权利八、无需退回的初始费情形账务处理1.企业应当在客户取得相关商品控制权时，确认收入
借：应收账款等贷：主营业务收入【预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入】预计负债—应付退货款【
预期因销售退回将退还的金额】应交税费—应交增值税（销项税额）【售价×13%】2.结转成本借：主营业务成本应收退货成本【
预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额】贷：库存商品3.每一资产负债表日
，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。借：预计负债
——应付退货款【借方预期退回减少额，贷方预期退回增加额】贷：主营业务收入或相反借：主营业务成本【对应成本金额】贷：应收退货成本
或相反①实际退货＞估计退货借：库存商品【实际退回成本】应交税费——应交增值税（销项税额）【实际退回对应税额】预计负债——应付退货款
【按估计退货率确认的金额】主营业务收入【比预计多退回的部分，冲减收入：实际退回货款-预计负债】一、附有销售退回条款的销售（
如，期限内无条件退款）处理思路：4.实际发生销售退回（退货期满）贷：应收退货成本【按估计退货率确认的金额】主营业务成本【
比预计多退回的部分，未取得收入，冲减成本】银行存款【实际退回货款+税款】②实际退货＜估计退货借：库存商品【实际退回成本】应交税
费——应交增值税（销项税额）【实际退回对应税额】预计负债——应付退货款【按估计退货率确认的金额】主营业务成本【比预计少退回的
部分，结转成本】贷：应收退货成本【按估计退货率确认的金额】主营业务收入【比预计少退回的部分，确认收入】银行存款【实际退回
货款+税款】【扩展】需要说明的是，客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被视为退货。此外，如果合同
约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当按照附有质量保证条款的销售进行会计处理，对于具有类似特征的合同组合，企
业也可以在确定退货率、坏账率、合同存续期间等方面运用组合法进行估计。【例11-28】甲公司是一家健身器材销售公司。2×18年
10月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明
的销售价格为250万元，增值税为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月
1日之前支付货款，在2×19年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20％
。在2×18年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10％的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税
人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公
司的账务处理如下：（1）2×18年10月1日发出健身器材。借：应收账款2825000贷：主营业务收入预计负债—
—应付退货款【250万×80%】2000000【250万×20%】500000应交税费——应交增值税（销项税
额）325000【售价250万×13%】借：主营业务成本【200万×80%】1600000应收退货成本【20
0万×20%】400000贷：库存商品2000000（2）2×18年12月1日前收到货款。借：银行存款2825
000贷：应收账款【总价+税】2825000（3）2×18年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估。借：
预计负债——应付退货款【250万×10%】250000贷：主营业务收入250000借：主营业务成本【200万×
10%】200000贷：应收退货成本200000（4）2×19年3月31日发生销售退回，假定实际退货量为4
00件，退货款项已经支付。（合并版分录）借：库存商品【400×400】160000应交税费——应交增值税（销项税额）26
000【400×500×13%】预计负债——应付退货款【500×500】250000贷：应收退货成本【400×4
00】160000主营业务收入【100×500】50000银行存款226000借：主营业务成本40000贷：应收
退货成本40000二、附有质量保证条款的销售（有条件退款）企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等
，可能会为所销售的商品提供质量保证。判断质量保证能否作为单项履约义务（1）对于客户能够选择单独购买质量保证的，表明该质量
保证构成单项履约义务。（2）对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准
之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。（具体判断见后方）（3）作为单项履约义务的质量保证应当按本章进行会
计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照本书第十章（或有事项）的规
定进行会计处理。企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素
包括：（1）该质量保证是否为法定要求当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务
。（2）质量保证期限企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务，该质量保证越
有可能构成单项履约义务。（3）企业承诺履行任务的性质如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（如企
业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。（是为了弥补瑕疵而不是提供质量保证）【提示】企业提供
的质量保证同时包含作为单项履约义务的质量保证和不能作为单项履约义务的质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的
，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本章进行会计处理。【小新点】“保证产品质量合格”适用第10章；“保证产
品质量合格”之外提供的单项服务才属于本章范畴。质量保证：确认销售费用、预计负债；单项服务：合同负债【例11-29】甲公司与客
户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例
如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。【答案】本例中，甲公司针对产品的质量问题提供的
质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修
服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。
因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履
约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照本书第十章的规定进行会计处理。【例题】甲公司是电脑制
造商和销售商，与乙公司签订了销售一批电脑的合同。合同约定：电脑销售价款98万元，同时提供“延长保修”服务，即从法定质保90
天到期之后的三年内甲公司将对任何损坏的部件进行保修或更换。该批电脑和“延长保修”服务各自的单独售价分别为90万元和10万元。该批电脑的成本为60万元。而且基于其自身经验，甲公司估计维修在法定型质保的90天保修期内出现损坏的部件将花费1万元。假设不考虑增值税等相关税费。【答案】甲公司会计处理如下：借：银行存款贷：主营业务收入合同负债借：主营业务成本9888.2（98×90%）9.8（98×10%）60贷：库存商品60借：销售费用1贷：预计负债1 |
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