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- 01 - 甲公司与乙公司存在业务往来，乙公司于2×18年8月向甲公司出具人民币2，000万元的商业承兑汇票。该商业承兑汇票于2×19年2月到期，但乙公司由于重大财务困难未能按期支付款项。在财务报表批准报出日，甲公司仍然未收到乙公司的欠款。 问题：2×18年末，甲公司是否应当对该笔应收票据计提坏账准备？ - 02 - 《企业会计准则第22号—一金融工具确认和计量》（2017年修订）第四十条规定：“当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（一）发行方或债务人发生重大财务困难；（二）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（三）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；（四）债务人很可能破产或进行其他财务重组；（五）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；（六）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第四十六条规定：“企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产……” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第四十七条规定：“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值……” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第四十八条规定：“除了按照本准则第五十七条和第六十三条的相关规定计量金融工具损失准备的情形以外，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动： （一）如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。 （二）如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。” 《企业会计准则第22号—一金融工具确认和计量》（2017年修订）第五十八条规定：“企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：（一）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。 （二）货币时间价值。（三）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第五十九条规定：“对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：（一）对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值……” 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第六十条规定：“企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。” 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第二条规定：“资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。” 《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第五条规定：“企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：……（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。” - 03 - 甲公司的该笔应收票据实质上是销售商品或提供劳务形成的应收款项，符合金融资产的定义，应按照《企业会计准则第22号一—金融工具确认和计量》（2017年修订）的规定，根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征相应分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 除非该应收票据分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论其是否存在发生减值的客观证据，甲公司均应采用预期信用损失的方法对应收票据计提坏账准备。 甲公司在进一步分析该应收票据是否已发生信用减值时，需要确定商业承兑汇票到期时乙公司因财务困难未能按期支付款项这一事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项，这取决于乙公司的重大财务困难在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在，若已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非凋整事项。 如果导致乙公司在2×19年2月因重大财务困难不能按期支付款项的原因是2×19年1月乙公司遭遇了严重火灾导致重大财产损失，则表明乙公司重大财务困难在资产负债表日以后才发生，因此属于非调整事项。在这种情况下，在没有其他证据证明该应收票据已发生信用减值时，2×18年末该应收票据未发生信用减值。 如果乙公司在2×18年末已经存在重大财务困难的迹象（例如，未能按时偿还银行贷款）。乙公司在2×19年2月不能按期支付款项进一步证实了其资产负债表日重大财务困难的情况，则应属于调整事项。在这种情况下，2×18年底甲公司应收票据已发生信用减值。 - 04 - 应收商业承兑汇票减值计提问题 （一）案例背景 2×18年末，上市公司A应收商业承兑汇票8.4亿元，其中应收B公司5.4亿元，分类为以摊余成本计量的金融资产，均未计提减值准备；A公司同时对B公司有应收账款约10亿元，分类为以摊余成本计量的金融资产，已按公司会计政策计提坏账准备。B公司为上市公司，发生严重亏损，年末资产负债率90%，营运资本为负，已发生严重财务困难。 问题：A公司应收B公司商业承兑汇票期末未计提减值准备是否恰当？ （二）案例解析 以摊余成本计量的应收票据及应收账款，无论其是否存在发生信用减值的客观证据，A公司均应采用预期信用损失的方法按照整个存续期内预期信用损失或12个月内预期信用损失计提坏账准备。 在本案例中，B公司已发生严重财务困难，表明A公司应收B公司账款及商业承兑汇票均已发生信用减值，A公司应按照整个存续期内的预期信用损失计量其损失准备，具体核算科目的不同不应影响其减值的判断和计提。 在计量预期信用损失时，对于应收票据，应考虑不同票据的违约风险。 例如对于银行承兑汇票与商业承兑汇票，由于交易对手方性质不同，其违约风险可能不同；而对于银行承兑汇票，信用等级较高的银行与信用等级不高的银行，其签发的银行承兑汇票的违约风险也可能不同；同样，对于商业承兑汇票，信用和财务状况较好的企业与信用和财务状况较差的企业，其签发的商业承兑汇票的违约风险也可能不同，取得汇票的企业面临的票据减值风险亦可能有所不同。 在实务中，很多公司忽视了对应收票据减值的考虑。无论是应收银行承兑汇票还是应收商业承兑汇票，均应按照企业会计准则预期信用损失的计提要求恰当计提减值。 参考资料：上市公司执行会计准则案例解析 致同企业会计准则解读 大信会计准则和实务案例解析
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