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第二节递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量
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一、递延所得税负债的确认和计量
应纳税暂时性差异在转回期间将增加未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，从其发生当期看，构成企业应支付税金的义务，应作为负债确认。
（一）递延所得税负债的确认
企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：
1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。（无条件的确认）
除①直接计入所有者权益的交易或事项（其他综合收益、会计政策变更等引起的留存收益的变动、评估增值、减值或者引起的资本公积变动等）以及②企业合并（商誉）外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）
借：其他综合收益
盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
资本公积（如：合并财务报表的评估增值）
所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额）
商誉
贷：递延所得税负债
【例13-11】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2000000元。采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。
假定计税时允许按双倍余额递减法计列折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。
【答案】
1.会计：该固定资产的账面价值1800000元（2000000-2000000÷10）
2.税法：计税基础1600000元（2000000-2000000×2/10）
【结论】
两者的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50000元[（1800000-1600000）×25%]。
借：所得税费用50000
贷：递延所得税负债50000
2.不确认递延所得税负债的特殊情况
（1）商誉的初始确认（非同控吸收合并、免税合并）
非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。
按照税法规定作为免税合并（★★）的情况下，税法不认可商誉的价值（因为现在未交过税，不可能以后可以税前扣除），即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。
对于非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。（死循环★★）
【例13-12】（简单了解）
甲公司以增发市场价值为60000000元的本公司普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。
假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表13-1所示：
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表13—1单位：元 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 27000000 15500000 11500000 应收账款 21000000 21000000 0 存货 17400000 12400000 5000000 其他应付款 （3000000） 0 （3000000） 应付账款 （12000000） （12000000） 0 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 50400000 36900000 13500000 ?
乙公司适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
企业合并成本60000000
可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）50400000
加：递延所得税资产（3000000×25%）750000
减：递延所得税负债（16500000×25%）4125000
考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值（50400000+750000-4125000）47025000
商誉12975000
【结论】
所确认的商誉金额12975000与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。
【特别提示】
按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值（如：吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的（如：计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。
借：资产减值损失
贷：商誉减值准备
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
【补充例题?判断题】（2018年）
非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异的，应当确认递延所得税负债。（）
【答案】×
【解析】非同一控制下的企业合并中，购买日商誉的账面价值大于计税基础产生的应纳税暂时性差异，不应确认递延所得税负债，因企业合并成本固定，若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环。
【相关总结】（非同一控制下企业合并：假设产生商誉100万元）
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合并类型 相关规定 ①吸收合并
（个别财务报表） 免税合并 账面价值=100万元，计税基础=0万元，形成应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债； 应税合并 a.账面价值=计税基础=100万元，初始确认时不产生暂时性差异。
b.该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应当确认相关的所得税影响 ②控股合并
（合并财务报表） 非同一控制下控股合并，在合并财务报表中不区分应税合并和免税合并，被购买方的可辨认资产和负债的计税基础维持原购买方的计税基础，而账面价值应反映购买日的公允价值，由此产生的暂时性差异应确认递延所得税资产或递延所得税负债，影响商誉金额 ?
（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时（★★）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性，原因是没有对应科目）（我国企业实务中并不常见）
（二）递延所得税负债的计量（★★未来的税率）
1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。（如：享受税收优惠）
2.无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债不要求折现。
【补充例题?多选题】（2018年）
下列关于企业递延所得税负债会计处理的表述中，正确的有（）。
A.商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异应确认相应的递延所得税负债
B.与损益相关的应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债应计入所得税费用
C.因纳税暂时性差异转回期间超过一年的，相应的递延所得税负债应以现值进行计量
D.递延所得税负债以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的企业所得税税率计量
【答案】BD
【解析】选项A，商誉初始确认时形成的应纳税暂时性差异不应确认递延所得税负债，选项C，无论应纳税暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债都不要求折现。
二、递延所得税资产的确认和计量
（一）递延所得税资产的确认（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）
1.确认的一般原则（有条件的确认）
确认条件：确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
借：递延所得税资产
贷：商誉
资本公积（合并财务报表的评估减值）
其他综合收益（如：投资性房地产的转换）
盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
所得税费用（最常见）
【补充例题】假定某企业当年产生可抵扣暂时性差异1000万元，当年所得税税率33%，从下年开始税率为25%，分为3种情况详细说明：
①未来5年将会产生足够的应纳税所得额
当年应确认递延所得税资产=1000×25%（差异未来转回期间的税率）=250（万元）
②未来5年产生的应纳税所得额为500万元
当年应确认递延所得税资产=500×25%（差异未来转回期间的税率）=125（万元）
③未来5年不会产生应纳税所得额
当年不应确认递延所得税资产。
（1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
在判断企业于可抵扣暂性差异转回的未来期间能否产生足够的应纳税所得额时，应考虑以下两个方面的影响：
①通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额。
②以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生应纳税所得额的增加额。
（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。
①应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
②与未弥补亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同，在估计未来期间能否产生足够的应纳税所得额用于利用这部分未弥补亏损或税款抵减时，应当考虑下列相关因素：（4个因素）
a.在未弥补亏损到期前，企业是否会因以前期间产生的应纳税暂时性差异转回而产生足够的应纳税所得额；
b.在未弥补亏损到期前，企业是否可能通过正常的生产经营活动产生足够的应纳税所得额；
c.未弥补亏损是否产生于一些在未来期间不可能再发生的特殊原因；
d.是否存在其他的证据表明在未弥补亏损到期前能够取得足够的应纳税所得额。
2.不确认递延所得税资产的特殊情况
如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。（如：加计扣除）
【例13-13】（加计扣除）（教材【例13-3】）
甲公司2×19年发生资本化研究开发支出8000000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。
【答案】
甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出为8000000元，其计税基础为14000000元（8000000×175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。
（二）递延所得税资产的计量
1.适用税率的确定
同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。
2.无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。
3.递延所得税资产的减值
（1）如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。（确认的反向）
借：所得税费用/其他综合收益等
贷：递延所得税资产
（2）递延所得税资产的账面价值因上述原因减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。
三、特定交易或事项涉及递延所得税的确认
与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税及递延所得税应当计入所有者权益。直接计入所有者权益的交易或事项主要有：
1.会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益（教材【例13—15】）
3.自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计入其他综合收益等。
四、所得税税率变化对递延所得税资产和递延所得税负债影响的确认与计量
因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。（与新税率保持一致）
【补充例题?计算题】
期初递延所得税负债33万，适用所得税税率33%，本期所得税率改为25%
【答案】
期初对应的应纳税暂时性差异=33÷33%=100（万元）
应调整的递延所得税负债=100×（25%-33%）=-8（万元）
调整后的递延所得税负债=33-8=25（万元）
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