第三节—第六节（因这几节关联度大，一并讲解）
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★★考点1.合并财务报表调整分录的编制
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一、对子公司的个别财务报表进行调整
（一）同一控制下企业合并中取得的子公司
如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，只抵销内部交易对合并报表的影响。
【结论】只需调整会计政策会计期间的不一致，无需对子公司个别报表进行调整。
（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司
除应考虑与母公司会计政策和会计期间不一致而调整子公司个别财务报表外，还应当通过编制调整分录，根据购买日该子公司可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整。
【结论】两方面调整：会计政策和会计期间不一致的调整；对子公司个别报表进行调整。
假定在购买日，子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，除非有特别说明，子公司的资产和负债的账面价值与计税基础相同。
不考虑其他因素，以评估增值为例，相关调整思路如下：
1.合并当期：
①借：固定资产——原价/存货等（公允价值－账面价值）
贷：资本公积
②借：资本公积
贷：递延所得税负债
或者：借：固定资产/存货等（公允价值－账面价值）
贷：资本公积
递延所得税负债
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借：营业成本[（公允价值－账面价值）×本期出售比例]
贷：存货
④借：递延所得税负债
贷：所得税费用
【注意1】如果题目中没有给所得税资料，则不需要编制递延所得税相关调整分录。
【注意2】调整分录和抵销分录均分为购买日及购买日后的账务处理，如果是购买日的账务处理，则只有第①和第②笔账，没有第③和第④笔账（相关资产还未计提折旧、摊销或者销售）。
2.后续期间：
【思考】每年的合并财务报表是以上年度的合并财务报表为基础编制的吗？
【答案】不是！无论编制哪一年的合并财务报表，都是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上一年的合并财务报表为基础编制的！
【解释1】合并报表编制的调整分录和抵销分录并非会计凭证中的正式分录，只是在工作底稿中编制，与企业个别报表项目无关，不过账，所以次年要对上年度编制的调整分录和抵销分录重新编制。
【举例】假定下表为P公司和S公司个别报表的未分配利润：
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时间 P（母公司） S（子公司） 总和 2019.12.31 3000 300 3300 2020.1.1 3000 300 3300 ?
假设2019年P公司有一笔应收S公司的账款800万，计提了坏账准备200万。则在合并报表中，应抵销该坏账准备，合并报表未分配利润总和为3300+200=3500万，此笔抵销分录在2020年的个别报表中并未体现，所以第二年编制合并报表时，该笔分录需要重新编制，才能使得合并报表层面的未分配利润正确。
【解释2】本期重新编制调整分录和抵销分录时的报表项目：
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上期合并财务报表项目 本期合并财务报表项目 股本/实收资本 股本/实收资本—年初 资本公积 资本公积—年初 其他综合收益 其他综合收益—年初 盈余公积 盈余公积—年初 未分配利润、利润表项目 未分配利润—年初 ?
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会计分录：
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【例题?计算题】甲公司于2019年1月1日用银行存款3000万元购得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，乙公司有一栋办公楼，其公允价值为1000万元，账面价值为900万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。
假定该办公楼用于乙公司的总部管理。
其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
2019年1月1日，乙公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。
假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致，不考虑甲公司和乙公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）在合并工作底稿中编制2019年12月31日对乙公司个别财务报表的调整分录。
（2）在合并工作底稿中编制2020年12月31日对乙公司个别财务报表的调整分录。
【答案】
（1）
①借：固定资产——原价100
贷：资本公积100
②借：管理费用（100÷20）5
贷：固定资产——累计折旧5
（2）
①借：固定资产——原价100
贷：资本公积——年初100
②借：未分配利润——年初5
贷：固定资产——累计折旧5
③借：管理费用（100÷20）5
贷：固定资产——累计折旧5
二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（同一控制下和非同一控制下企业合并都调）
（一）首次编制合并报表时
1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资（子公司调整后净利润×母公司持股比例）
贷：投资收益
按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。
【注意】按权益法进行调整，确认应享有子公司当期实现净利润的份额时，需要考虑上述“一、对子公司的个别财务报表进行调整”的结果，也即购买日被购买方可辨认资产等公允价值与账面价值不相等（非同一控制），需要先对子公司实现的账面净损益进行调整。但是按权益法进行调整时，无需考虑内部交易。
【结论】一考虑一不考虑：非同一控制下的企业合并，成本法调整为权益法时，考虑对个别报表的评估增减值调整结果，不考虑内部交易！（特别特别注意！）同一控制下的企业合并则无评估增减值。
2.对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润
借：投资收益
贷：长期股权投资
【理解方法】
成本法下：
借：应收股利
贷：投资收益
权益法下：
借：应收股利
贷：长期股权投资
3.对于子公司其他综合收益变动
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年
或做相反处理。
4.对于子公司除净损益、利润分配、其他综合收益以外所有者权益的其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
或做相反处理。
（二）连续编制报表时
1.调整以前年度子公司盈利
借：长期股权投资
贷：未分配利润——年初
（若为亏损则作相反分录）
2.调整子公司本年盈利
借：长期股权投资
贷：投资收益（若为亏损则作相反分录）
3.调整子公司以前年度分派现金股利
借：未分配利润——年初
贷：长期股权投资
4.调整子公司当年宣告分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
5.调整子公司以前年度其他综合收益变动
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——年初（或作相反分录）
6.调整子公司本年其他综合收益变动
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年（或作相反分录）
7.调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积——年初（或作相反分录）
8.调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年（或作相反分录）
【例题?计算题】甲公司于2019年1月1日用银行存款3000万元购得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，乙公司有一栋办公楼，其公允价值为1000万元，账面价值为900万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于乙公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。
2019年1月1日，乙公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。
2019年12月31日，甲公司个别资产负债表中对乙公司的长期股权投资的金额为3000万元，甲公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
2019年，乙公司实现净利润1200万元，提取法定盈余公积金120万元，分派现金股利900万元，未分配利润为180万元。乙公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。
2020年，乙公司实现净利润1400万元，提取法定盈余公积金140万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。
假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致，不考虑甲公司和乙公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。
要求：
（1）在合并工作底稿中编制2019年12月31日对长期股权投资的调整分录。
（2）在合并工作底稿中编制2020年12月31日对长期股权投资的调整分录。
【答案】
（1）以乙公司2019年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的乙公司2019年的净利润为1195万元（1200-5）。
借：长期股权投资（1195×80%）956
贷：投资收益956
借：投资收益（900×80%）720
贷：长期股权投资720
借：长期股权投资（100×80%）80
贷：其他综合收益——本年80
此时长期股权投资的余额=3000+956-720+80=3316（万元）
（2）
借：长期股权投资（956-720+80）316
贷：未分配利润——年初236
其他综合收益——年初80
以乙公司2019年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的乙公司2020年的净利润为1395万元（1400-5）。
借：长期股权投资（1395×80%）1116
贷：投资收益1116
此时长期股权投资的余额=3316+1116=4432（万元）
总结：调整分录
对子公司个别报表调整 借：XX资产借：资本公积
贷：资本公积贷：递延所得税负债
借：管理费用借：递延所得税负债
贷：固定资产——累计折旧贷：所得税费用
借：营业成本（售出部分的增值）
贷：存货 成本法调为权益法 1.比较
2.借：长投
贷：投资收益（考虑评估增值，不考虑内部交易）
其他综合收益
资本公积
借：投资收益
贷：长投
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