第85讲-会计政策的概念，会计政策变更及其条件，会计政策变更的会计处理第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正本章考情分析项目内容教材变
化（1）删除“需要披露的会计政策项目”中与“非货币性资产交换”相关的文字表述（2）删除与“经营租赁”相关的文字表述考试形式本章
内容在近3年考试中均以选择题形式考察。目录第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错更正第一节会计政策及其
变更一、会计政策的概念二、会计政策变更及其条件三、会计政策变更的会计处理一、会计政策的概念项目内容举例是否属于会计政策会计原则（
会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循一般原则会计信息质量要求，是为了满足会计信息质量要求而制定的原则×如借款费用
是费用化还的特定原则）特定原则是资本化，即属于特定会计原则√会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计
处理方法。（记忆举例）会计确认基础包括权责发生制和收付×实现制（不具备选择性）会计基础包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和
公允价值等会计计量基础如，投资性房地产从成√本模式计量转为公允价值模式计量是指企业根据国家如允许企业在先进先出法、加权平均法和个别
计价法之间对发出存货实际成本的确定方法作出选择统一的会计准则制具体会计处理方法度允许选择的、对某一类会计业务的√具体处理方法作出的
具体选择（一）会计政策选择和运用的要求企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。会计政策应当保持前后各
期的一致性。企业通常应在每期采用相同的会计政策。企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。（二
）企业会计政策披露的要求（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法
。（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。如企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的
现值为基础进行计量。（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认
为无形资产，还是在发生时计入当期损益。（5）投资性房地产的后续计量。如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值
模式。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益
法核算。（7）收入的确认，是指收入确认采用的会计方法。（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是费用化。（
9）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露
的会计政策项目主要有以下几项（记忆举例）:（10）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。如母公司与子公司的会计年度不一致
的处理原则、合并范围的确定原则等。二、会计政策变更及其条件（一）会计政策变更的概念会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由
原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不能随意变更会计政策。【提示】需
要注意的是，企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。（二）会计政策变更的条件【解释】会计政策变更，
并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地
反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会
计处理方法进行处理。符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。会计政策的变更能够提供更
可靠、更相关的会计信息。【提示】企业因满足上述第2条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说
明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事
会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者
连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，应按照前期差错更正的方法进行处理。（三）不属于会计政策变更的情形（准确区
分）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而对其采用新的会计政策。如将自用的办公楼改为出租，不属于会计政策变更，而是采用
新的会计政策。对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。【例题?多选题】下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（）
。（2011年）A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误
C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属
于会计政策变更【答案】ACD【解析】会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、
积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量；选项B不正确。【例题?单选题】下列各项中，
属于会计政策变更的是（）。（2019年）A.长期股权投资的核算因增加投资份额由权益法改为成本法B.固定资产折旧方法由年限
平均法改为年数总和法C.资产负债表日将奖励积分的预计兑换率由95%改为90%D.与资产相关的政府补助由总额法改为净额法【
答案】D【解析】选项A为企业当期新事项，选项B和C属于会计估计变更。【例题?单选题】下列属于会计政策变更的是（）。（20
18年）A.存货的计价方法由先进先出法改为移动加权平均法B.将成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%C.
固定资产的折旧方法由年限平均法改为年数总和法D.将无形资产的预计使用年限由10年变更为6年【答案】A【解析】选项B、C
和D属于会计估计变更。三、会计政策变更的会计处理企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国
家相关规定执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整
（如2020年）列报前期最早期初【上一期最早一天，即2019年1月1号】留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露
的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。【小新点】非按规定变更时，有可靠、相关信息的，
应追溯调整。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务
报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法的运用通常由以下几个步骤构成：（1）计算会计政策变更的累积影响数（算数）会计政策变更
累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。这里的留存收益
，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积，不需要考虑由于会计政策变更使以前期间净利润的
变化而需要分配的股利。【解释】会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净利润的累积影响，以及由此导致的对利润分配及
未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末
数，可以从上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益金额，指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，应
当考虑由于损益变化所导致的所得税影响的情况。会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策
重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中
每一期的税后差异；【第二步-第三步】第五步，计算会计政策变更的累积影响数。【每期税后差异和】（2）相关的账务处理
（3）调整财务报表相关项目（4）财务报表附注说明【小新点】追溯调整账务处理资产负债表范围按原科目调整利润表范围留存收益追溯
调整财务报表资产负债表调年初余额利润表调上年数【提示】采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中
。但是，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直
采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项
目的数字也应一并调整。【例16-1】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）是一家海洋石油开采公司，于2×11年开始建造一座海
上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2×12年12月15日
，该开采平台建造完成并交付使用，建造成本共120000000元，预计使用寿命10年，采用年限平均法计提折旧。2×18
年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前
尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开
采平台的弃置费用10000000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净
利润的10%提取法定盈余公积。根据上述资料，甲公司的会计处理如下:（1）计算确认弃置义务后的累积影响数(见表16-1)。
2×13年1月1日，该开采平台计入资产成本的弃置费用的现值=10000000×（P/F，10%，10）=
10000000×0.3855=3855000（元）。对应每年应计提折旧=3855000÷10=385500（元
）。甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4281016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。（
2）会计处理①调整确认的弃置费用借：固定资产——开采平台——弃置义务3855000贷：预计负债——开采平台弃置义务385
5000②调整会计政策变更的税后净影响额借：利润分配——未分配利润（减少）4281016.05贷：累计折旧1927
500预计负债——开采平台弃置义务2353516.05③调整利润分配借：盈余公积——法定盈余公积（减少）428101.
61（4281016.05×10%）贷：利润分配——未分配利润428101.61（3）报表调整甲公司在编制2×18年度
的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表16-2），利润表、所有者权益变动表的上年数（见表16-3、表16-4）也应作相
应调整。2×18年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。在利润
表中，根据账簿的记录，甲公司重新确认了2×17年度营业成本和财务费用分别调增385500元和564410.55元，其结果
为净利润调减949910.55元。（4）附注说明2×18年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对2×12年
12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。此项会计政策变更采用追溯调整法，2×17年的比较报表己重新表述
。2×17年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为-4281016.05元。会计政策变更对2×17年度报告的损
益的影响为减少净利润949910.55元，调减2×17年的期末留存收益4281016.05元，其中，调减盈余公积4
28101.61元，调减未分配利润3852914.44元。不切实可行是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项规（
1）不切实可定。即企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所行的判断必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定
在此时是不切实可行的是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，（2）未来适用法或者在会计估计变更当期和未来期间
确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表确定会计政策变更
对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积
影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。【提示】企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火
灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采
用未来适用法进行处理。【第1节总结】会计政策及其变更追溯调整账务处理资产负债表范围按原科目调整利润表范围留存收益追溯调整财务
报表资产负债表调年初余额利润表调上年数第86讲-会计估计变更的概念及会计处理，前期差错的概念，前期差错更正的会计处理第二节会计
估计及其变更一、会计估计变更的概念二、会计估计变更的会计处理一、会计估计变更的概念（一）会计估计的概念会计估计，是指企业对其结果
不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。会计估计具有以下特点：（1）会计估计的存在是由于经济活动中
内在的不确定性所决定的（2）会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础（与时俱进）（3）会计估计应当建立在可靠的基础上（具
有确凿证据而不是随意的）2.常见的需要进行估计的项目（记忆举例）（1）存货可变现净值的确定（2）固定资产的预计使用
寿命与净残值，固定资产的折旧方法（3）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值（4）可收回金额按照资产组的公允
价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来
现金流量的确定（5）履约进度的确定（6）公允价值的确定（7）预计负债初始计量的最佳估计数的确定【例题·多选题】下
列各项中，属于会计估计的有（）。A.固定资产预计使用寿命的确定B.无形资产预计残值的确定C.投资性房地产采用公允价值模式计量
D.收入确认时合同履约进度的确定【答案】ABD【解析】投资性房地产后续计量属于会计政策。会计估计，是指企业对其结果不确定的交易
或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。常见的会计估计事项有：（1）固定资产折旧方法、年限和净残值的估计；（2）无形资产摊销
方法、年限和净残值的估计；（3）坏账准备计提比例的估计；（4）存货可变现净值的估计；（5）公允价值的估计；（6）合同履约进
度的估计等。【例题?单选题】下列各项中，属于企业会计估计变更的是（）。（2018年）A.无形资产摊销方法由年限平均法变为
产量法B.发出存货的计量方法由移动加权平均法改为先进先出法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变为公允价值模式D.政府补助的
会计处理方法由总额法变为净额法【答案】A【解析】选项B、C和D属于会计政策变更。（二）会计估计变更的概念及其原因会计估计变
更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。通常情
况下企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：1.赖以进行估计的基础发生了变化（依据变）例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为
15年，以后获得了国家专利保护，该资产的受益年限已变为10年，则应相应调减摊销年限。取得了新的信息，积累了更多的经验（改进）
例如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息——使用5年后对该固定资产所能生产产品的产量有了比
较准确的证据，企业改按工作量法计提固定资产折旧。二、会计估计变更的会计处理会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更
当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不需要调整以前期间的报告结果。未来适用法的要求如下:如果会计
估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更
的影响在当期及以后各期确认。如固定资产的使用寿命或预计净残值的估计发生变更，将影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费
用。【提示】会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的
，应当将其作为会计估计变更处理。【例16-2】乙公司于2×13年1月1日起对某管理用设备计提折旧，原价为8400
0元，预计使用寿命为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。2×17年年初（过了4年，本来还能用4年），
由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用寿命和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。乙
公司适用的企业所得税税率为25%。【答案】乙公司对该项会计估计变更的会计处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数
。（2）变更日以后改按新的估计计提折旧。按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，该项固定资
产账面价值为44000元，则第5年相关科目的期初余额如下：固定资产84000减：累计折旧40000固定资产账面价值44
000改变预计使用年限后，从2×17年起每年计提的折旧费用为21000元[应提折旧额（44000-2000）÷2
年]。2×17年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定折旧费用，有关账务处理如下：借：
管理费用21000贷：累计折旧21000（3）财务报表附注说明。本公司一台管理用设备成本为84000元，原预计使用寿命为
8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用寿命计提折旧，本公司于2×1
7年初将该设备的预计尚可使用寿命变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用寿命和净残值。
此估计变更将减少本年度净利润8250元[（按新的会计估计提折旧21000-按原会计估计提折旧10000）×（1-2
5%）]。【例题?单选题】下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（）。A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础B.对
结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理D.某项
变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理【答案】A【解析】选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠
性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。【第2节总结】第三节前期差错更正一、前期差错的概
念二、前期差错更正的会计处理一、前期差错的概念前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或
错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括
以下三个方面：①计算错误。②应用会计政策错误。③疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。二、前期差错更正的会计处理前期差错按照重要程度
分为：重要的前期差错和不重要的前期差错。重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量
作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计
差错。（一）不重要的前期差错的会计处理（不追溯，视为当期）对于不重要的前期差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。
属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。（二）重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，如果能够合理
确定前期差错累积影响数，应采用追溯重述法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关
项目进行更正的方法。前期差错累积影响数是指前期差错发生后对差错期间每期净利润的影响数之和。如果确定前期差错累积影响数不切实可行
，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
前期重大差错的调整结束后，还应调整发现年度财务报表的年初数和上年数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应
调整各该期间的净损益和其他相关项目；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其
他相关项目的数字也应一并调整。（调整方法不展开说明）【小新点】追溯重述账务处理资产负债表范围按原科目调整利润表范围先通过以前年度损
益调整，再转为留存收益追溯重述财务报表资产负债表调年初余额利润表调上年数（前年的错不能调）【例16-3】2×16年12月
31日，甲公司发现2×15年公司漏记一项管理用固定资产的折旧费用300000元，所得税申报表中也未扣除该项费用。假定
2×15年甲公司适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%和5%提取法定盈余公积和任意盈余公积
。假定税法允许调整应交税费。（1）分析前期差错的影响数。2×15年少计折旧费用300000元；多计所得税费用75
000元（300000×25%）；多计净利润225000（300000×75%）元；多计应交税费75000元（
300000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积22500元（税后净利润225000×10%）和112
50元（税后净利润225000×5%）。（2）编制有关项目的调整分录。①补提折旧借：以前年度损益调整——管理费用3
00000贷：累计折旧300000②调整应交所得税③将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配——未分配
利润（扣税后）225000贷：以前年度损益调整225000④因净利润减少，调减盈余公积借：盈余公积——法定盈余公积（10
%）22500——任意盈余公积（5%）11250贷：利润分配——未分配利润33750（3）财务报表调整和重述（财务报
表略）。甲公司在列报2×16年度财务报表时，应调整2×15年度财务报表的相关项目。①资产负债表项目的调整调减固定资产30
0000元（漏记折旧）；调减应交税费75000元；调减盈余公积33750元，调减未分配利润191250元。②利润表
项目的调整调增管理费用300000元，调减所得税费用75000元，调减净利润225000元（需要对每股收益进行披露的企
业应当同时调整基本每股收益和稀释每股收益）。③所有者权益变动表项目的调整调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额33750元，未
分配利润上年金额191250元，所有者权益合计上年金额225000元。④财务报表附注说明本年度发现2×15年漏记固定资产折旧300000元，在编制2×16年和2×15年比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。更正后，调减2×15年净利润225000元，调增累计折旧300000元。【例题?单选题】2018年12月31日，甲公司发现应自2017年12月开始计提折旧的一项固定资产从2018年1月才开始计提折旧，导致2017年度管理费用少记200万元，被认定为重大差错，税务部门允许调整2018年度的应交所得税。甲公司适用的企业所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。甲公司利润表中的2017年度净利润为500万元，并按10%提取了法定盈余公积，不考虑其他因素。甲公司更正该差错时应将2018年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减（）万元。（2016年）A.15B.50C.135D.150【答案】C【解析】2018年12月31日资产负债表未分配利润项目年初余额调减金额=税后净利润200×（1-25%）-提取盈余公积200×（1-25%）×10%=135（万元）。【第3节总结】追溯重述账务处理资产负债表范围按原科目调整利润表范围先通过以前年度损益调整，再转为留存收益追溯重述财务报表资产负债表调年初余额利润表调上年数（前年的错不能调）【手写板】本章小结（一）掌握会计政策变更的条件（二）掌握会计政策变更的会计处理（三）掌握会计估计变更的会计处理（四）掌握前期差错更正的会计处理（五）熟悉会计估计变更的条件 |
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