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第十六章会计政策、会计估计变更和差错更正
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本章考情分析
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本章主要讲述会计政策、会计估计变更及差错更正的会计处理等内容。近几年考试题型为单选、多选和判断，分数适中，内容比较重要。
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本章核心考点
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（一）会计政策变更与会计估计变更的区分
（二）会计政策变更的处理
（三）会计差错更正的处理
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最近三年本章考试题型、分值、考点分布
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题型 2019年
（一） 2019年
（二） 2018年
（卷一） 2018年
（卷二） 2017年
（卷一） 2017年
（卷二） 考点 单选题 — 1题1.5分 1题1.5分 1题1.5分 1题1.5分 — 会计政策变更的判定、会计估计变更的判定、前期差错更正的处理 多选题 — 1题2分 — — — 1题2分 会计估计的适用情形、会计估计变更的判定 判断题 — 1题1分 — — — — 累积影响数的概念 合计 — 3题4.5分 1题1.5分 1题1.5分 1题1.5分 1题2分 — ?
第一节会计政策及其变更
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★★考点1.会计政策变更及其条件
一、会计政策
（一）概念
会计政策是企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。（具有一定的强制性）
（二）特点
企业会计政策的选择和运用具有如下特点：
1.企业应在国家统一的会计准则制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。
2.会计政策涉及的会计原则、会计基础和具体会计处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。
3.会计政策应当保持前后各期的一致性。
二、会计政策变更
（一）会计政策变更的概念
1.会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
2.一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。
3.企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。
4.会计政策变更的判断基础
会计政策变更一般表现为会计确认、计量基础、列报项目的指定或选择的变更，如：
（1）将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产；
（2）投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式；
（3）分期付款取得的固定资产、无形资产由购买价款改为购买价款现值计价；
（4）对子公司投资由权益法核算改为成本法核算。
（二）会计政策变更的条件
符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：
1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。
2.会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
（三）不属于会计政策变更的情形
下列情况不属于会计政策变更：
1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策，如自用办公楼改为出租。
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【例题?单选题】下列属于会计政策变更的是（）。（2018年）
A.固定资产折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
B.无形资产摊销年限由10年变为6年
C.发出存货方法由先进先出法变为移动加权平均法
D.成本模式计量的投资性房地产的净残值率由5%变为3%
【答案】C
【解析】选项A、B、D，均属于会计估计变更。
【例题·单选题】下列各项中属于企业会计政策变更的是（）。（2017年）
A.固定资产的残值率由7%改为4%
B.投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式
C.使用寿命确定的无形资产的预计使用年限由10年变更为6年
D.劳务合同履约进度的确定由已经发生的成本占预计总成本的比例改为已完工作的测量
【答案】B
【解析】投资性房地产后续计量由成本模式变为公允价值模式属于会计政策变更，选项B正确，其他各项均属于会计估计变更。
★考点2.会计政策变更的会计处理
一、基本原则
1.会计政策变更有两种会计处理方法：追溯调整法和未来适用法。
2.会计政策变更一般应当采用追溯调整法进行会计处理。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
二、追溯调整法
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
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1.计算会计政策变更的累积影响数【解释1】 ①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项（新政策）；
②计算两种会计政策下的差异（新政策－旧政策）；
③计算差异的递延所得税影响金额【解释2】；
④确定以前各期的税后差异；
⑤计算会计政策变更的累积影响数。 2.会计处理 涉及损益的调整：调整留存收益【解释3】；
其他项目：直接调整 ?
【解释1】会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
所有者权益变动表
会企04表
【解释2】会计政策变更的追溯调整不会引起计税基础和以前年度应交所得税的变动，也就是说不影响应交所得税；但追溯调整时可能导致资产、负债账面价值的变化，从而产生递延所得税影响，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。
【解释3】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。
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3.调整报表项目 资产负债表：调整期初余额
利润表项目：调整上期金额
所有者权益变动表项目：本年金额栏、上年金额栏 4.报表附注说明 ①会计政策变更的性质、内容和原因；
②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；
③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因及开始应用变更后的会计政策时点、具体应用情况。
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第一节会计政策及其变更
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★考点2.会计政策变更的会计处理
二、追溯调整法
【例题·教材16-1】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）是一家海洋石油开采公司，于2×11年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。2×12年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为120000000元，预计使用寿命10年，采用平均年限法计提折旧。
2×18年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。
已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。甲公司预计该开采平台弃置费用10000000元。
假定折现率（即为实际利率）为10%。不考虑企业所得税和其他税法因素影响。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
【解析】根据上述资料，甲公司的会计处理如下：
（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表16-1）
2×13年1月1日，该开采平台计入资产成本弃置费用的现值=10000000×（P/F,10%,10）=10000000×0.3855=3855000（元）；
每年应计提折旧=3855000/10=385500（元）
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（表16-1）（单位：元）
年度 计息金额 实际利率 利息费用① 折旧② 税前差异-（①＋②） 税后差异 2×13年 3855000 10% 385500 385500 -771000 -771000 2×14年 4240500 10% 424050 385500 -809550 -809550 2×15年 4664550 10% 466455 385500 -851955 -851955 2×16年 5131005 10% 513100.5 385500 -898600.5 -898600.5 小计 - - 1789105.5 1542000 -3331105.5 -3331105.5 2×17年 5644105.5 10% 564410.55 385500 -949910.55 -949910.55 合计 - - 2353516.05 1927500 -4281016.05 -4281016.05 ?
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甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为-4281016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数（说法不合适）。
【注意】按照会计政策变更累积影响数的定义，累积影响数是-3331105.50。
（2）会计处理
①调整确认的弃置费用
借：固定资产—开采平台—弃置义务3855000
贷：预计负债—开采平台弃置义务3855000
②调整会计政策变更累积影响数（说法不合适）
借：利润分配—未分配利润4281016.05
贷：累计折旧1927500
预计负债—开采平台弃置义务2353516.05
③调整利润分配
借：盈余公积—法定盈余公积428101.61
（4281016.05×10%）
贷：利润分配—未分配利润428101.61
（3）报表调整（略）
甲公司在编制2×18年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数（见表16-2），利润表、所有者权益变动表的上年数（见表16-3、表16-4）也应作相应调整。
2×18年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的盈余公积、未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
（4）附注说明（略）
【特别提示】采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。
对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
【例题·判断题】对比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的金额也应一并调整。（）
【答案】√
【解析】会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累计影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更影响数不切实可行的除外。
【例题?判断题】企业对政策变更采用追溯调整法时，应当按照会计政策变更的累积影响数调整变更当期期初的留存收益。（）（2016年）
【答案】×
【解析】企业对会计政策变更采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。但是，如果提供比较财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净利润各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
三、未来适用法
1.未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项。
2.在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
3.企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。
【例题·单选题】甲公司发出存货采用先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低计价。2019年1月1日将发出存货由先进先出法改为移动加权平均法。
2019年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克；2019年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克。用未来适用法处理该项会计政策变更。则2019年第一季度末该存货的账面余额为（）元。
A.540000B.467500
C.510000D.519000
【答案】D
【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元/千克），2019年第一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。
【总结】会计政策变更会计处理方法：
1.国家有规定的，按国家有关规定执行。
2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。
总结：会计政策及其变更
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在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法 变更情形 不得随意变更：确认、计量基础、列报项目变更 变更条件 两者之一：法定变更、自愿变更（更可靠、更相关） 不属于政策变更情形 1.本期业务具有本质差别而采用新政策
2.对初次发生的或不重要的业务用新政策 处理方法 1.追溯调整法：新政策→差异→递延税→税后差异→累积影响数（损益类调留存收益，其他直接调）
2.未来适用法
中级会计实务（2020）考试辅导 +会计政策、会计估计变更和差错更正
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