干货 | 机械设备行业特点及审计应对（三）

引言

本报告在对机械设备制造行业基本情况、销售流程和生产流程简单介绍的基础上，结合行业特点和惯例对可能涉及的常见会计审计问题予以分析总结，以期为初入该行业的审计师提供些许参考。本报告分三期发布，此为第（三）篇。

（接上篇）

三、生产流程及核算

（四）成本归集与分配管理

企业成本核算是一个体系性问题，要研究企业成本核算问题，关键在于明晰企业成本是如何归集与分配的。首先要保证“原则”的正确性，即应归集的尽归集，应结转的尽结转。其次是归集和分配标准的合理适当性。只有在保证“原则”未出现方向性错误，且归集和分配标准合理的情况下，才能说成本核算结果的相对“准确”。

1.材料成本的归集和分配

（1）材料成本的归集

生产成本采用何种口径归集，管理上的意义是明确生产责任的归属，如生产损耗责任、资产管理责任等，这主要是由生产特性决定的。一般情况下，归集口径越细致，成本核算越准确，但相应的核算成本也越大，因此需要在管理精细化与成本承受能力之间寻找一个平衡点。

实务中，常见的材料成本归集口径包括按生产组织归集和按生产对象归集两类，按生产组织归集又进一步可分为按照车间、生产线归集和按照生产订单归集两种，按生产对象归集则主要是按照产品进行归集，具体详见表6。其中，在上述几种归集方式中，按照订单归集口径是最为细致的一种，一般在下列情况下会考虑按订单归集材料成本：

①产品特性方面：部分产品在生产时有溯源的要求，比如生产药材，需要追溯到生产批次，即使是连续生产，也需要考虑生产订单的因素。

②内部控制方面：若产品为体积小高价值的，如黄金等，为了防止生产工人盗窃，公司在考虑产品投入和产出时，可能以订单口径来进行成本归集更为合适。

③管理和考核方面：生产工人的技术和操作规范等对部分产品的合格率具有较大的影响，因此为了考核和激励生产工人，部分公司需要将生产订单对应到个人上，并考核每个生产订单的投入和产出。

需要注意的是，归集方式并不是排他的，若企业不计较管理成本，甚至可以做到按照生产工人和产出等多重维度进行归集，以衡量每个工人在生产不同产品时的生产效率，从而使得合适的人用在合适的岗位上，实现工作效率最优化。但这更多是出于管理会计的要求，而非财务报表会计的要求。

表6：成本归集方式及具体表现

（2）材料成本的分配

若材料成本在归集环节做的足够细致，可以直接对应到产品本身，那么不需要进行再次分配，这种情况在工程项目中较为常见。除此外，材料成本需要进一步分配，实务中大致分为以下两种情况：一是在订单中分配，即一个生产订单中包含了多件产品，且按生产订单领料的；二是在车间所有产品间分配。一些特定情况下，订单成本不能完全反映生产的实际状况，或按订单归集和分配缺乏经济性和管理必要性时，此时更适宜采用车间来归集。比如，因机器冷却、预热等生产工艺方面的原因，个别生产订单产出率很低，未能准确反映生产损耗（或者说该部分的生产损耗也应该考虑连同其他订单分摊时），则应考虑以月度总产出为单位对材料总投入进行重新分配。具体详见表7。

表7：材料成本分配方式汇总表

2.人工和制费费用的归集和分配

（1）人工与制造费用的归集

人工和制造费用（以下简称“工费”）的归集相对来说就粗放一些，由于工费的特殊性，通常需要对工费进行重新分配，以对应到产成品的成本中。从归集口径来看，一般多按生产组织进行归集，即按车间、生产线等核算工费，很少会按照订单进行归集。当然也有特殊情况，比如委外费用则应按照订单进行准确归集等。

（2）人工与制造费用的分配

除委外费用、运输费用等可以直接计入入库成本外，工费通常需要进一步分配并计入产品成本，具体包括以下三种方式：

①定额分配。每个产品设置一个标准定额，按照标准定额占总额的比例分配至各个产品，类似于标准成本法。此时标准定额的设置是否合理是审计关注的重点，常见的定额单位有标准重量、标准时间等。

【鑫磊股份】成本归集及分配

《关于鑫磊压缩机股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件审核问询函的回复》

“七、结合具体业务流程，说明产品成本的核算流程和方法，直接材料、直接人工、制造费用、加工费的归集和分配方法，产品成本结转方法，是否符合《企业会计准则》的规定……

回复：……公司各产品涉及工序较多，主要部件均为公司自制，部分冲压、表面处理等工序采用委托加工方式。公司结合主要产品部件以及工序步骤设置车间，根据产品生产特点和成本管理要求，采用逐步结转分步法，对机头、电机、储气罐等自制半成品、总装等工序进行分步归集和核算。

公司对三大类产品采用同一方法进行成本归集及分配，具体如下：

1. 直接材料归集和分摊的具体方式

本月产成品直接材料成本按照具体产品材料定额成本的比例在各产品之间分摊，单位产品定额材料消耗根据技术部门提供的BOM 清单确定。

2．直接人工归集和分摊的具体方式

直接人工包括生产车间直接从事产品生产人员的职工薪酬，公司根据生产人员所在车间及车间所生产的产品类别按月进行归集。月末在产品不保留直接人工成本，故将当月归集的直接人工按照每种产品定额材料成本占比进行分摊，计算每种产品应分摊直接人工。

3．制造费用归集和分摊的具体方式

制造费用是指公司各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括生产管理人员薪酬、折旧费、修理费、水电费、机物料消耗等。公司发生的各项制造费用，按费用类别通过制造费用科目进行归集。月末在产品不保留制造费用，故将当月归集的制造费用按照完工产品定额材料成本占比进行分摊，计算每种产品应分摊制造费用……”

②实际成本分配。实际成本分配方法对于管理要求比较高。如按实际工时分配，由于产品实际的生产工时难以准确统计，因此实务中，较为常见的方法是按机器工时来分配；按实际重量分配的，则需要在入库时实际称重。

③按件数等数量分配。这个方法相对简单，但仅限于产品成本特征（加工耗费的人工制费、材料投入等）高度相似时才有合理性。如公司采用按照数量分摊工费，应充分考虑产品间的成本特征差异对成本分摊的影响。

此外，与材料分配不同的是，工费的分配需要考虑在产品是否分摊人工费用的问题。若对在产品分配人工费用，一般应按在产品的完工系数进行分摊，这不仅需要较高的内控水平予以保证，也涉及会计估计的运用。因此，在实务中，部分企业仅在完工产品间分摊料工费，一方面减少了会计估计的运用，财务报告更为“谨慎”，另一方面也简化了核算工作量。但需要注意的是，若企业的产量在月度间有大幅度波动，且生产周期恰好在20-40天之间，则该种分摊方法可能会对月份间产品的毛利率产生影响。

3.成本核算的特殊考虑

该部分重点讨论成本核算中一些可能影响到财务报告准确性的细节问题，不仅有助于刚接触该类企业的审计师能够有所了解，提前做好审计应对，还可以在企业存在类似瑕疵情形时，提出更好地改进建议。

（1）件数与重量的换算

该问题通常出现在两个场景。一种情况是在领料或盘点时。对于钢卷、钢锭等类似材料，一般账面的计量单位为重量，但是在实际盘点或者领料时，通常显示为件数，如一卷等。在这种情况下，实务中往往会出现账实不符的情况。比如，按照BOM表，某订单只需要0.5吨作为材料投入，但是在实际投料时一般材料按整卷（假定1卷=1吨）领出，若账面按照BOM只计录了0.5吨的投料，且恰逢月末，从而导致账面金额与实际出库金额不一致。此时应结合系统的进出料设置、盘点的情况等综合评估有关影响。

第二种情况是在成本分摊时。对于某些有固定和统一规格的产品，成本分摊需要以数量*标准重量来计算其理论重量，并作为分摊系数，此时需要考虑件数与重量的换算。在实际操作中往往会出现毛重、净重、重量单位不统一（kg,g,t）、输入笔误等，导致成本计算结果异常，影响产品的毛利率。

（2）半成品与产成品的列报

当生产订单存在多个产品的生产计划，而在月末，该订单只完成了一半，此时在产成品如何列报是值得关注的问题。

传统软件设置中，订单必须全部完工了以后才能够办理入库，意味着即便是有一半的产品已经完工，但是仍在半成品中列报，从而导致半成品金额虚高。随着软件的进步，现在多数软件均允许月末未完成订单的已完工产成品办理入库，并结转部相应的成本，但相关处理略有不同，具体如下：一部分软件设置“订单拆分”功能，将原有订单一分为二，即完工部分和未完工部分，根据拆分后的订单办理入库，计算完工产品和在产品；还有软件会设置“退料”功能，将已有订单办理完工入库结算，并将未生产部分作为退料处理。具体需要审计师结合企业生产的实际情况分析判断。

（3）同一产品即有自制又有委外的情况

一般而言，当同一中间品既有自制又有委外时，应当设置不同的物料代码加以区分，以确保成本核算的准确性。但在存货盘点时，审计师就会遇到同一产品有两个不同物料代码的难题，且在BOM表设置时也会碰见类似问题。

反之，若委外和自产产品均使用同一个物料编码，随着自产和委外比例的变化，可能会使得成本发生一些波动，而波动的程度取决于委外金额和委外加工费用的分摊规则。如前文所述，委外加工费用应按照订单来归集，系统应分别设置委外入库与自制入库，否则委外费用被视同于其他的制造费用，则会导致委外订单成本不恰当地分摊到其他产品成本中。

(全文完)

天职国际会计师事务所
行业专家委员会 周垚编写