根据产品特性的不同，机械设备行业企业通常有两种生产组织方式。一是产品通常需要契合客户特定的要求，如大型工程、设备或者定制零配件，因此通常会通过招投标进行，或者先行签订协议后再行生产。企业仅在获取相应订单时才购买所需材料并开始生产。该类生产组织方式为“资源订单式生产”，也俗称“以销定产”。二是产品通常以企业开发作为导向，即企业根据适用场景的不同，开发出不同的产品，完成产品迭代。而购买者通常只有选择权，不会参与到开发阶段。比如购买汽车，消费者只能选择买A或者B，至多再加购一些选装包，不会参与到产品开发阶段。这类生产常见于一些通用类的产品，如汽车、割草机等。这类产品的生产更多是根据自己的库存情况和销售预测来安排，通常在销售订单确认之前，即“库存型生产”。基于此，讨论采用何种生产组织方式旨在加强审计师对企业的了解，以提高审计程序的针对性和有效性。比如，当企业采用资源订单式生产方式时，为了验证销售真实性，审计师应评估销售订单与该业务模式下采购、备货策略以及生产订单是否匹配。而对于库存型生产方式，这类对应关系并不明显。无论是机械设备，还是各类零配件，企业多以金属作为原材料，如锭、板、卷等。生产一般可大概分为粗加工和精加工两个阶段，常见的生产工艺包括浇筑、锻造、挤压、冲压、钻孔、热处理、切削、电镀、喷涂和装配等，但并非所有的产品加工都会涉及上述工艺。
上述生产工艺通常具备以下共性特点：
第一，大多数工艺均会产生废料，不同工艺环节的废料率不一样，有的工艺废料率甚至能够超过了40%。因此后续的成本核算和审计中，废料都是一个重点（详见“废料相关内部控制及会计处理研究”）。
第二，绝大多数工艺均应具备相应的设备和模具，有的模具价值巨大，也构成了企业重要资产，因此审计师需要对生产用资产和模具等情况保持关注，特别是模具所有权、计价和收入确认等问题。具体详见“（二）”。
第三，部分工艺涉及到高能耗高污染，因此通常会采用委托加工或外包处理，如电镀、喷涂等，因此审计师应评估企业的核心竞争力以及业务的可持续性等。具体详见“（三）”。
（二）模具相关会计处理
对于机械设备行业（以销售模具为业务的企业除外），特别是精密结构件制造企业，模具（检具）收入确认和会计处理是一个重要问题，实务中通常涉及模具所有权归属、定价以及是否认定为单一履约义务等，使得问题复杂化。一般情况下，批量生产零件或设备的制造企业同时负责所用模具的开发和制作。按照模具制造费用的承担方，大致分为两种情况：一是客户承担模具的制造费用，并拥有模具所有权。制造企业根据客户要求自行开发或外购模具并销售给客户，但客户将该模具的使用权交给制造企业并由其进行具体的零部件或设备生产工作。此种情况下，模具销售模式又分为一次性销售和分摊销售两种，具体详见“2. 模具的定价”。二是制造企业承担模具的制造费用，并拥有模具所有权，一般在领用时计入固定资产（对于价值低更新快的零部件，有些企业计入长期待摊费用）。关于模具的计价和收费，目前大致可分为以下4种方式：模具价格包含在产品中，随后期产品的交付逐步付清，即“分摊销售”模式；模具单独收费，且一次性付清，与后期产品交付无关，即“一次性销售”模式；模具部分独立收费和结算，剩下部分随产品的交付逐步付清和摊销，即和的结合；模具不单独定价和收费，由制造企业承担模具的成本费用。 3.模具收入确认和核算
在判断是否为同一个履约义务时，应考虑《监管规则适用指引——会计类第2号》中的有关规定。具体如下：“2-1识别履约义务时商品或服务是否具有高度关联性的判断：监管实践发现，部分公司对于前述高度关联性存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：高度关联性是指合同中承诺的各单项商品或服务之间会受到彼此的重大影响，而非仅存在功能上的单方面依赖。例如，企业在同一合同中为客户设计、生产某新产品专用模具，并使用该模具为客户生产若干样品，不应仅由于后续生产需要使用模具而认为模具与样品之间存在高度关联性。若企业在后续生产过程中，需要根据客户对样品的使用情况持续修正模具，基于修正后的模具再生产样品，最终将符合客户要求的模具及样品转让给客户，表明设计生产专用模具和生产样品之间互相受到彼此的重大影响，二者在合同层面不能明确区分，应将其识别为一项履约义务。”应注意的是，按照上述监管指引规定，尽管模具和产品可能由于缺乏彼此的重大影响而被认定为两项履约义务，但仍需要关注各自交易价格是否恰当、公允（而非仅仅依据合同中所列的金额），以免发生调节利润的情形。这在实务中是一个难点。此种情况下，模具与产品销售作为两项单独履约义务，通常模具在生产完成后转移至生产车间，继续为客户生产零部件等产品。公司应于模具经验收合格或达到批量生产条件时确认收入并全额结转模具成本。其会计处理方式如下（不考虑增值税因素）：借：应收账款
贷：主营业务收入—模具
借：主营业务成本—模具
贷：发出商品—模具
B. 模具价格包含在产品中, 模具成本随产品产量摊销
此种情况下，商品与模具销售作为单一履约义务。发行人在取得客户量产合格证明时，将模具成本全额结转至长期待摊费用，后续随着产品的交付，将分摊的模具成本在产品收入和成本中体现。具体会计处理如下：
a.模具领用时：
借：长期待摊费用—模具
贷：发出商品—模具
b.模具使用过程中：
借：制造费用
贷：长期待摊费用-模具
在这种情况下，公司在模具经验收合格或达到批量生产条件时确认独立结算部分的模具收入，并相应的结转对应比例模具成本；剩余分摊部分由发出商品结转至长期待摊费用，随产品的交付，将分摊的模具成本在产品收入和成本中体现。其会计处理方式如下：
a.确认独立结算部分模具收入
借：应收账款（合同金额*独立结算比例）
贷：主营业务收入—模具（合同金额*独立结算比例）
b.独立结算部分结转至成本，分摊部分结转至长期待摊费用：
借：主营业务成本—模具（模具成本*独立结算比例）
贷：发出商品—模具（模具成本*独立结算比例）
借：长期待摊费用—模具（模具成本*分摊比例）
贷：发出商品—模具（模具成本*分摊比例）
c. 模具使用过程中：
借：制造费用
贷：长期待摊费用-模具在这种情况下，公司在模具领用时计入固定资产（若属于价值低更新快的，计入“长期待摊费用”），并按模具预计使用年限（或资产预计收益期）进行计提折旧（或分摊）。相关会计处理如下：
a.模具领用时
借：固定资产/长期待摊费用
贷：库存商品-模具
b.模具使用过程中
借：制造费用-折旧
贷：累计折旧
为了充分利用专业化协作分工机制，更好地聚焦主业，机械设备企业通常会采用委托加工、劳务外包等方式将一些相对低产出值、低技术含量的环节剥离出去。一般而言，委托加工环节多为企业生产过程中附加值较低、与当前规模化生产不相符或者一些存在合规性风险（如环保风险）的工艺，如高污染高能耗的喷涂；而对于一些低技术含量，高劳动密集的工艺，企业通常会选择劳务外包，如包装、装卸等。表5：委托加工和劳务外包的区别
对于大量采用委托加工的企业，审计师应注意以下几点：
1. 委托加工对成本结构中料工费占比带来的变化。与同行业企业相比，若产品加工过程存在大量的委外环节，会使得成本结构中加工费用的比重增加，而物料和人工费用的比例降低，尤其是人工。
2.“销售+回购”与委托加工的区分。委托加工主要是将原料和主要材料交付给受托方，待加工完成后收回产品，并支付加工费。但有些企业出于品控、税务和责任划分等考虑，通常会将半成品销售给加工商，再将加工后的产成品回购，即“销售+回购”，此时就存在供应商同时又是客户的情况，其定价公允性和是否存在关联关系等是IPO审核问询尤为关注的要点。因此，审计师应根据合同和业务实质对上述两种情形进行判断和区分。
3. 商业合理性、核心竞争力与业务可持续性。首先，企业采用委托加工模式应具有商业合理性，否则其交易的真实性和必要性就会引起质疑，这也是IPO问询中常见的关注点。合理性包括相对于企业自产成本的降低，更好的加工质量，更灵活的生产组织等等。其次，若企业大量生产环节均采用了委托加工，审计师还应进一步评估其业务逻辑、核心竞争力以及业务的可持续性。对于一般制造业企业，其核心竞争力即生产能力，若大范围采用委托加工，其核心价值就不再是其生产能力，而是强有力的研发能力、品牌、文化等等，如可口可乐后期更多的是品牌输出和维护，灌装等环节均外包。
4.费用跨期问题。无论是委托加工还是劳务外包，实际结算时均可能存在一定的时间差，因此审计师应关注费用是否被计入恰当期间，一般可通过对账单与费用归属期间的比对来判断。
【恒工精密】委托加工
《关于河北恒工精密装备股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审核问询函》
“14.关于营业成本
报告期各期，发行人的主营业务成本分别为28,345.19 万元、27,838.55万元、 37,385.97万元和 30,016.07万元，主要由直接材料、直接人工、制造费用和委托加工费构成，其中直接材料占比分别为 69.73%、66.00%、61.36%和64.30%。
请发行人：……（5）说明发行人的委托加工和外协加工是否属于同一内容，对应的工序及定价公允性，相应外协加工或委托加工的供应商情况及采购金额、占比，是否与发行人存在关联关系。”
(未完待续)
天职国际会计师事务所
行业专家委员会 周垚编写
