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作者：叶永青、王一骁、黄雨露 A公司是一家经营废金属加工处理和销售业务的企业。2015年底至2016年4月期间，A公司与B公司、C公司签订采购合同，约定合计购买“304棉花包”（废不锈钢）2,500吨，货物直接发往D公司，货物送达并收到B、C公司开具的发票后，A公司支付货款，对D公司开具发票并收取货款。2016年4月，A公司凭B、C公司开具的157份发票向其主管税务局A税务局申报抵扣增值税进项税额。
（点击查看大图） 2018年5月30日，B、C公司的主管税务机关分别向A公司所在地税务机关发送已证实B公司（128份发票）和C公司（29份发票）虚开通知单。此后，A税务局对A公司进行税收专项检查。2018年10月26日，A税务局作出系争《税务处理决定书》，认定A公司收受B、C公司开具已定性虚开的合计157份增值税发票，并已全部认证抵扣，暂无证据表明A公司为恶意取得。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号，“187号通知”）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号，“1240号批复”）等规定，对A公司接受已定性虚开的增值税专用发票作进项转出处理，补征相应的增值税及附加税费，并送达A公司。A公司不服，提起行政复议。后上级税务机关作出行政复议决定，认为A税务局所作被诉税务处理决定认定事实清楚、证据确凿、适用法律正确、程序合法，决定维持。 A公司认为：其一，A税务局在认定公司取得的增值税专用发票属于虚开的情形时，并没有对公司提交证据进行充分调查，轻易认定公司的行为属于接受虚开的增值税专用发票，属于认定事实不清，证据不足；其二，A税务局适用的法律依据为187号通知及1240号批复，但上述两文件并没有规定B、C公司向A公司开具增值税专用发票的此种情形属于虚开的增值税专用发票；相反，B、C公司向A公司销售货物、收取款项，并以自己的名义开具与所销售货物相符的增值税专用发票，根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，“39号公告”）的规定，取得的增值税专用发票可以作为抵扣凭证抵扣进项税额，A税务局作出的税务处理决定适用法律错误。上级税务机关复议维持被诉税务处理决定，亦属不当。因此，A公司将A税务局与其上级税务机关作为共同被告提起行政诉讼。A税务局及复议机关认为，经调查，A公司与B、C公司之间的交易存在商业上的疑点，因暂未发现证据表明A公司恶意接受虚开的发票，故按善意取得处理；39号公告的开头即明确“现将纳税人对外开具增值税专用发票有关问题公告如下”，同时，文件解读中也明确“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确”，故该公告是对上游企业虚增进项后，对外开具的发票是否应被定性为虚开的规定，39号公告不适用于本案原告。法院认为，税务局在没有证据证明原告知道所收取的增值税专用发票是他人虚开的情况下，适用187号通知对原告按善意取得虚开的增值税专用发票进行处理，并无不当；对被告税务机关提出的39号公告不适用于作为受票方的原告A公司的意见，予以认可。最终，法院驳回A公司全部诉讼请求。根据187号通知及1240号批复，善意取得虚开的增值税专用发票（本文以下简称“善意取得”）的法律效果是，受票方需将已抵扣的进项税额转出，但无需缴纳滞纳金，不涉及处罚；企业所得税方面，受票方可以主张因善意取得的前提是认可企业开展了真实业务，因而可以进行成本列支，但前提是能够根据国家税务总局公告2018年第28号之规定，补开、换开合规的发票或取得提供证实支出真实性的相关资料。而39号公告适用的法律效果则是无需转出进项税额；同时，因发票不视为虚开的发票，不涉及使用不合规凭证列支成本费用，该等发票亦可以作为企业所得税税前扣除凭证，因而无需调增企业所得税。正是由于两者同时以确认交易真实发生为基础，却在法律适用效果上存在显著差异，使得在诸多案件中受票方究竟应适用187号通知规定的善意取得还是39号公告成为了税企双方的争议焦点，本案即是一例代表案例。 
（点击查看大图） 本文拟通过对上述案例的评析，探讨以下几个问题： - 一旦上游被证实虚开，“善意取得”是受票方的“最佳归宿”吗？ - 187号通知和39号公告在适用条件上有何本质区别？- 本案判决观点和论证思路从税法角度有哪些有待商榷的问题？- 受票方在类似案件中应如何争取适用39号公告？如何证明交易具有真实性？一、规定层面的适用差异 187号通知规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。” 39号公告规定，同时满足以下条件的发票，不属于对外虚开的发票，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。“一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”综上，仅从规定文义层面来看，187号通知以及39号公告均要求受票方与开票方存在真实交易，差别仅在于开票方是否采用非法手段获得了其向受票方提供的发票。二、实践层面的适用差异 1. 187号通知的适用实践 实践中，187号通知的实际适用范围要比其文义规定的范围广得多。这主要是因为，187号通知出台的当时，防伪税控系统尚未在全国普及，发票的领购、开具和受票方取得发票、认证抵扣等流通过程中的数据和信息尚无法在税控系统中留痕、比对，受票方难以识别该发票是否为开票方从非法途径取得。结合当时的发票监管环境，较为经常发生的适用情形是：某甲向某乙销售货物，但由于本身发票申领资质、额度等问题或者根本未办税务登记，无法用自己依法领购的发票为某乙开票，而以私下收购、骗取、盗窃或拾遗等手段，取得某丙领购的发票填写某甲的名称、盖某甲的发票章，开具给某乙用于抵扣，而某乙对此不知情。 但在发票监管技术不断完善、电子发票得到推广的今天，上述情形中某甲的行为已很难操作，某乙在认证抵扣时也很容易发现发票不是某甲依法从税务机关领购的。因此，以上描述的187号通知出台伊始所针对的典型的善意取得的情形，随着发票监管技术的完善正逐渐消失。但从立法目的角度看，187号通知仍有其适用的必要性。之所以对于上述情形规定了需要做进项税额转出的法律后果，是因为在“以票控税”的增值税监管逻辑下，上述情形下的发票脱离了增值税抵扣链条，发票开具方很可能逃避了增值税纳税义务，因此只能通过否认该等发票对应的抵扣权来确保国家税款不受损失。遵循这一原理，实践中187号通知开始逐渐适用于上游开票企业走逃、失联等发票脱离监管链条的情形。此外，如果受票方明知发票是虚开的，甚至主动让开票方为自己虚开发票，则受票方依法应承担更重的法律责任（包括滞纳金、罚款以及企业所得税调增），但在一些案件（特别是上游证实虚开、下游税务机关收函协查的案件）中，税务机关或因较难查证交易虚假的证据，或出于有利纳税人原则及过罚相当的比例原则的考虑，或出于让受票方更容易接受补缴税款的处理决定的目的，开始将187号通知越来越多地适用于开票方与受票方之间的交易真实性有一定的基础证据，纳税人主张交易真实而税务机关不能确实、充分地证明交易虚假和纳税人明知的情形。2. 39号公告的适用实践 39号公告出台的背景则是，考虑到虚开发票的链条式影响，为了纠正实践中存在的虚开认定忽视交易相对性、使责任不断向下游传导的做法，强调即便开票方自己可能存在取得虚开发票的情形，但只要开票方与受票方之间这一票对应的交易是真实交易，虚开的链条就此中断。典型的例子如，一个汽车制造商上游的零配件制造商可能在某个金属材料的采购中取得了虚开发票，但其已经真实完成了零配件制造并销售给汽车制造商，如放任虚开发票的责任链条式传导，则可能汽车制造商自身的采购和销售增值税处理都会受到牵连，因此，应该针对具体的交易环节，在交易相对性前提下进行虚开的判断。 如果考虑国家税务总局对39号公告的官方解读，则39号公告的可适用范围可能也比文义更广，还包括了构成“挂靠”的场景，尽管“挂靠”的构成要件后来被财税〔2016〕36号文进一步严格化了。本文希望特别强调的是，39号公告的法律效果是双向的，即如满足39号公告规定的条件，则开票方不构成虚开，受票方可以抵扣。首先，虚开是对偶的违法行为，不存在开票方未虚开、受票方却接受了虚开的情况。其次，在凭票抵扣进项税额的情形下，增值税专用发票作为税款抵扣凭证，承载的法益既包括了税收管理秩序，也包括了更为重要的国家税收利益，这就决定了对开票方的虚开定性与对受票方的抵扣权确认是一体两面、紧密关联的，虚开的法律评价必须作用到受票方能否抵扣税款才有完整的法律意义。再次，结合上述立法背景推知的39号文的真实立法意图，唯有明确了受票方可以凭票抵扣进项税额，才能真正切断虚开违法责任的链条式影响。最后，即便从39号公告文义上看，也没有任何限缩适用范围到开票方的意思，相反，还明确包含了“受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”的文字。综上，原本187号通知和39号公告还是泾渭分明的。即便187号通知的适用范围不断向交易真实性不够明确、受票方明知或授意虚开查无实证的方向扩张，从逻辑上也可以较清晰地指明其与39号公告的边界，即187号通知应适用于确无充分证据表明交易虚假、无法证明受票方具有虚开故意的情形，而一旦交易的真实性能够获得较充分的证明，则除非187号通知原本的适用条件成立（如开票方通过非法手段取得发票等导致受票方接受的进项发票脱离监管链条的情形），则应适用39号公告，不向受票方追究责任。然而，在187号通知扩大适用的过程中，部分税务机关甚至部分纳税人开始形成了一种误解，即在开票方发生虚开的情况下，受票方能够争取到“善意取得”的认定，已经是“宽大处理”后的“最佳归宿”了。显然，这种误解既忽视了39号公告的适用空间，遗忘了39号公告重申的增值税基本法律规则和原理必然推导出的正当推论的存在，也违背了原本出于有利纳税人的考虑而扩大187号通知适用范围的初衷——从查无实证时采取对纳税人相对友好的处理口径，变成了部分税务案件中疏于调查或根本不关注交易真实性的处理捷径。进一步来看，由于扩大范围后的187号通知与39号公告的适用边界基本可以聚焦到交易真实性的明确性上（当然，从适用187号通知的逻辑完整性上讲，其实是交易真实性如果足够确定，则可以推知受票方没有恶意接受虚开或授意他人为自己虚开），实际上应该把问题归结到“谁来证明交易真实性”和“在何种证明程度下可以认可交易真实性”上来。我们仍以本案为例进行分析。一、原告为证明交易的真实性做了哪些努力？ 本案中，A公司为证明其与上游B、C公司之间的交易真实性，其向A税务局提交了采购合同、银行凭证以及物流单据等证据资料，但A税务局认为“A公司提交的合同和发票有商业疑点和矛盾之处，不仅仅是材料不规范”。由于现有的公开案件材料未涉及A公司为证明交易真实性所陈述的具体思路，法院也没有对A公司举证证明交易真实性是否充分作出具体评价，我们无法知晓其中的细节，例如税务机关指出的合同和发票的商业疑点和矛盾之处究竟为何；在货物直接由A公司上游企业（即B、C公司）发往下游企业（即D公司）的交易模式下，A公司对于货物运输和交付的过程是否实施了控制；相关货物验收与结算的安排是怎样的；A公司事实上是否承担了贸易公司通常应承担的功能及风险。而这些事实细节均是税务机关在审查货物贸易交易真实性时可能会重点考查的因素。二、被告认为哪些事实能反映交易可能是真实的/可能是不真实的？值得肯定的是，本案中的税务机关并没有单纯依据上游税务机关的已证实虚开通知单即认定被告构成虚开，而是做了一些调查，也要求纳税人提供资料、进行陈述申辩。仅就本案判决书披露的事实细节而言，税务机关经过调查，确认上游开票企业显然不具有与所开具发票相适应的生产经营能力，我们理解这的确是实践中认定虚开的重要标志之一。尽管本案未涉及行政处罚，但从行政法一般原理的角度，税务机关作出对纳税人不利的税务处理决定，也应承担主要的举证责任。但仅就本案披露的事实而言，如在案证据确已较充分地反映了B、C两家公司并不具有销售废不锈钢货物的能力，则A公司应为排除对交易真实性的怀疑承担必要的补充举证责任，例如举证其供应商管理体系合理建立，有合理理由认为相关的供应商管理流程因为被欺骗或其他不能归因A公司过错的原因不能发现B、C的资质问题。如不能提供证据相反证明，认定交易不具有真实性亦并非完全不合理。相反，如A公司围绕交易谈判、签约、履行全过程及贸易风险的实际承担全面进行了举证，内部及外部凭证、资料能够证明发票与交易的匹配，则除非税务机关能够进一步提出并充分证明对交易真实性的合理怀疑，或者有其他适用187号通知适用的条件，否则应当认可A公司的抵扣权。至于双方的举证应当达到怎样的证明标准，我们在本文最后一部分再做探讨。相对于税务机关的主张和举证，本文更想对本案法院在判决书中的说理进行更细致的考察和指摘。很遗憾，法院既没有在判决书中对187号通知与39号公告的区别、适用条件进行理论分析，也没有评价A公司和税务局是否充分履行了对交易真实性的证明责任，甚至没有过多关注交易真实性的问题。以下是笔者对判决书说理部分的逐句评析。 判决原文 本院认为，经上游税务机关查证，原告取得的涉案157份增值税专用发票系虚开增值税发票。评析 法院的推理一开始就把本应作为焦点去辨析的“发票是否属于虚开”当做了事实前提，未免有以果导因之嫌。至于涉案发票是否属于虚开，是仅需上游税务机关查证即可，还是被告负有查证的义务？有关已证实虚开通知单的文章已经多次论述，本文不再展开。判决原文 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。该条款是对不符合规定的增值税扣税凭证不得抵扣税款的规定，而不考虑受票方主观上有无过错。评析 这一法律解释的结论是合理的，但问题在于，涉案发票不符合哪一有关规定，恰恰是需要分析辨明的重点。判决原文 原告作为增值税纳税义务人，其凭收受的虚开的增值税专用发票，依法不能获得抵扣进项税款，已经抵扣的进项税款，应依法追缴。评析 截至此处，前序推理都是建立在涉案发票确属虚开无疑的基础上。判决原文 原告认为其与B、C公司之间系真实的交易往来，其取得两公司开具的157张增值税发票不存在违法事实。本院认为，针对此种情况，被告A税务局在没有证据证明原告知道所收取的增值税专用发票是他人虚开的情况下，按原告善意取得虚开的增值税专用发票，适用187号通知、1240号批复的规定作出追缴抵扣税款的决定并无不当。评析 这一段开始阐述不支持原告主张的理由。首先，在187号通知的适用条件上，法院与A税务局都采纳本文第一部分提到的实践层面的适用边界，但法院的表述未对前文指出的187号通知与39号的关键区别（不论是理论上的还是实践上的）做针对性分析，从而实际卸除了税务机关全面查实交易真实性的证明责任。法院在此没有对原被告举证证明交易真实性是否充分作出评价，就直接得出适用187号通知并无不当的结论，如不结合本案具体事实细节理解，未免容易给人造成“即便具有真实交易，税务机关也可以善意取得虚开发票为由不认可纳税人的抵扣权”或“在是否构成虚开不甚明确时，税务机关没有对纳税人按虚开追究法律责任，只定性为善意取得，已经是有利纳税人的处理方式了，也因此自然符合税法规定”的错误认识和不良印象。毕竟作为行政机关，否定纳税人一项正当权利的前提是完成自身的举证责任，而不只是提出怀疑。判决原文 原告主张本案应适用39号公告，被告市税务局称39号公告适用对象为开具增值税发票的纳税人，即上游企业B公司及C公司，而上游税务机关对此已经认定了系虚开，39号公告不适用作为受票方的原告。被告的意见，并无不当，本院予以认可。评析 法院认可税务机关关于39号公告适用对象的意见，这一理解的不当之处已在上文第一部分阐述，不再赘述。实际上，从判决书的被告陈述部分看，税务机关原本表达的意思可能是，39号公告预设了一个特定的场景，即上游企业的进项发票是虚开的，39号公告的规定是为了解决这一场景下上游企业对下游开具的销项发票如何定性的问题，由于本案上游企业不存在这一特定场景，仅是因为本身失联、走逃而被认定为对外虚开，因而本案不适用39号公告。但即便如此，被告的这一观点也不应被支持，虽然39号公告的出台背景虽直接针对开票方的进项端接受虚开的情形，但其实质上只是在重申“真实发生的进项税额应当被抵扣”这一增值税基本税制，其规则应在增值税链条上的每一道上游与下游之间成立，不应对39号公告的适用范围做如此限缩。判决原文 庭审时，原告对被告A税务局提供的《已证实虚开通知单》虽有异议，而该通知单已经上游税务机关认定有效并有相应税务处罚决定，被告A税务局以此为证据展开对原告税务行为的调查，认定事实清楚，主要证据确凿，执法程序合法，适用法律依据适当。评析 上游税务机关已经形成有效行政法律文书（包括税务处理决定书、税务行政处罚决定书等）的情况下，被告和法院还有无必要审查？有关已证实虚开通知单的文章已经多次论述，本文不再展开。如上所述，39号公告的适用核心依然是如何充分证明交易的真实性。在涉税争议程序中，虽然第一举证责任在税务机关，但鉴于纳税人掌握更充分的关于交易的具体信息，从维护自身权益的角度，也应该积极进行举证，充分的证据梳理和证据呈现有助于争取对纳税人有利的处理结果。同时，如果企业能够在日常经营中，对于交易模式做全面而细致的风险分析并采取相应的风险防范措施及合规管理措施，则能够最大限度地降低企业的涉税法律风险。事实上，交易真实性的判断是复杂而特定的，并不存在放诸四海而皆准的判断标尺，往往需要结合交易履行全过程中的特性化要素寻找判断的基础。上文已经在案例评析中零散提到了一些有形货物贸易中判断交易真实性的因素，为完整性起见，我们在此再通过一个网络货物运输服务的例子来阐述一下无形的服务交易中纳税人应如何证明交易真实性。  货物运输领域受地域因素、需求结构、运力资源构成以个人车主和自有车辆为主等市场特性的影响，普遍存在物流企业间相互转委托运输业务的情况，其中，新兴的网络货运平台因在集中管理个人车主，降低物流企业和货主在运输、结算过程中与个人车主沟通协调的成本方面的优势，占据了一定的市场份额。由于网络货运平台本身不提供运力和车辆，实际运输服务由个人车主完成，网络货运平台和委托平台开展业务的企业均需格外注意管理和证实网络货运平台提供的货运服务的真实性。站在服务提供者网络货运平台的角度，建立交易真实性的证据体系，一般应把握以下几个方面： - 合同的签订：平台应与托运人和实际承运的个人车主分别签署独立的运输服务合同；就单笔业务而言，该等合同可以电子订单的形式呈现；- 实际承运个人车主和车辆管理：对于在平台上实际承运业务的司机和车辆，不论业务是否经平台撮合，平台应确保司机和车辆在运输业务开始前已经注册为平台会员，平台已掌握司机和车辆的必要信息；- 订单管理：平台对托运人的托运需求和对接匹配实际承运个人车主的情况应有逐单明确对应的记录，能够在运输业务实际完成前在线上平台系统中录入该笔业务数据以实施流程监管；对特殊情况下在业务实际完成后的合理较短时间内补录的业务数据，应在有事前签订的合作协议和单笔业务合同（或电子订单）并能合理解释补录原因的前提下确认业务的真实性；- 轨迹管理：平台应能对逐笔业务的行车轨迹进行实时监控和跟踪，并采取合理的技术手段确保途中可以有效审查确认车辆位置；- 资金结算：平台能采取合理的技术手段确认运输业务完成情况，并在确认货物送达后向实际承运的个人车主释放运费；对于交易实践中的各类复杂情况（如发生压车费、装卸费）导致实际费用结算与事先系统录入交易信息不符的，以及对同一笔运输业务分期、多次结算运费的，应能留存合理形式的记录；- 对账与开票：平台应与托运人保持合理的对账频次，根据对账及运输完成情况确定当期开票的金额；这一点可通过内部财务管理制度文件、内部审核审批流程痕迹等材料进行证明；此外，开具的发票与系统记录的对应交易明细、轨迹信息在关键要素上应能相互印证；- 承运人责任的承担：平台在运输合同条款约定中和实际履行过程中均切实对托运人直接承担承运人的一般违约责任。实践中，对于可能产生争议的非典型业务安排（如类似本案货物直接交付最终买方的供应链贸易，转委托式或接续式服务提供，以及较难说明具体服务内容的药品CSO服务等），开票方和受票方均应结合交易特点、履行环节及要素、法律关系和会计处理，事前分析识别发票合规的潜在风险点，在专业人士的指导下提前建立特定的风险防范和合规管理机制，留存交易真实性的有利证据材料，为厘清特定交易情形下的发票是否属于虚开的发票进而能否适用39号公告提供事实判断的基础。
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