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税收策划要点在项目全生命周期中,筹备阶段是决定项目效益的关键

 渐渐见见 2022-07-28 发布于四川

前言

PPP项目的全生命周期包括设计、融资、建设、运营、维护和移交。PPP项目具有投资额大,周期长、交易形态复杂,各方主体非对称等特点,不管前期规划与施工,还是后期二三十年的运营,以及最后的终止移交,整改过程中外部环境、内部经营等方面的风险情况也在不断变化。税收策划要点在项目全生命周期中,筹备阶段是决定项目效益的关键阶段,是项目整体管控的重要环节。项目立项后,筹备阶段主要涉税因素包括项目公司选址、项目公司前期费用、项目公司征拆费用、项目公司土地使用权的取得及前期股东借款等。

(一)项目筹备阶段

1.项目公司选址

项目公司注册地的选择影响着项目的企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、城市维护建设税、房产税、印花税、附加税等。地方政府为招商引资,大多会给予企业一定的税收优惠政策,项目公司需充分利用政策优势,在满足经营需要的前提下运用优惠政策,避免错失税收红利。项目进场前期,需了解当地税收政策,结合自身优势与政府方进行谈判,通过选择行政区域对应的税收优惠政策为企业争取税收红利。针对项目公司注册与经营跨区情况,与政府方协调分配情况,以免后期由于其他各地税收利益分配问题造成社会投资人的损失。如果无法给予协调,可在合同中约定,如果后期出现此类问题时由政府方承担给社会投资人造成的损失。明确享受税收优惠的形式,如税收返还(增值税、印花税等)、个人所得税手续费返还、土地使用税、房产税、耕地占用税等的减免。

2.项目公司前期费用

由于投资项目从立项到审批,时间跨度较长,存在部分前期费用由实施机构先行支付、后通过补充协议等形式转移至项目公司,最终由项目公司实际负担并计入投资总额的情况。该事项影响企业所得税、增值税、印花税和附加税。在项目初期谈判中,项目公司应充分考虑前期费用所涉及的各项税费。当前期费用属于投资总额的一部分时,项目公司应要求政府方对前期费用的6%9%作为增值税补偿;除此之外,如果政府方不能开具合规发票,还应要求政府方按照前期费用的15%25%作为企业所得税补偿。针对前期费用部分损失的税款,建议约定由实施机构承担,或者由实施机构通过其他途径给予一定补偿,或者与税务机关沟通作为代收转付款项,项目公司不实际负担该部分税款。

3.项目公司征拆费用

一般项目公司的征拆事项由实施机构或其指定的第三方负责,因我国目前针对集体土地和自有土地的征拆补偿款、青苗补偿费、地上附着物补偿款、安置费等大多难以取得合法的抵扣发票,因此存在着增值税抵扣链条是否完整、企业所得税能否合理扣除等方面的税务风险。项目公司可与当地政府进行协商,将征地拆迁单独立项,签订征拆协议,不并入投资总额,项目公司将其作为代收转付款项处理,如果项目公司在过程中有因此而取得的收益,则按照金融服务6%的税率缴纳增值税;若单独签订征拆协议不可行,则需要与政府方沟通,对于损失的税款给予必要合理的补偿,可选择要求实施机构提供征拆费用原始票据,作为所得税税前扣除的合理成本入账,也可选择和政府方谈判征地拆迁费增值税上作为不征税收入处理。

4.项目公司取得土地使用权

项目公司可以通过招拍挂、股东投入、无偿划拨等方式取得土地使用权,不同取得方式对应的应纳税所得额和税务风险存在较大差异。项目公司如果以无偿划拨的形式取得土地使用权,则无需缴纳契税和印花税;但如果以出让方式、转让方式和股东投入方式取得,则需正常缴纳契税和印花税。另外,当用地申请人是政府方时,项目公司无需缴纳耕地占用税;反之,当用地申请人是项目公司时应缴纳耕地占用税。如果项目公司以出让或投资入股方式取得建设用地,则项目公司应缴纳耕地占用税。因此项目公司应根据取得的土地方式,明确涉税主体,不能替政府承担税费,多承担的税费由政府方补偿。

5.项目前期股东借款项目

公司支付的贷款服务利息支出,只有在取得贷款利息发票后才能在企业所得税税前扣除。关联企业间发生的借款交易,在能证明没有资本弱化的情况下,符合独立交易原则发生的利息支出可以据实扣除。不满足上述条件的,按照21或者51的债资比计算扣除,超出部分不得税前扣除,也不允许结转至以后期间。项目公司取得股东借款,可以考虑按照符合税法关于债资比的要求以及有关利率的规定,适当的进行策划,确保增值税能抵全抵、企业所得税能扣全扣。

(二)项目建设阶段税收策划要点

1.综合税负测算思路建设阶段

总包部可以采用一般计税或者简易计税模式。核算模式的不同会直接影响项目的整体测算结果。根据确定的核算模式准确预估项目公司和总承包的进、销项税额,分别测算不同计税方法下项目公司及总承包方应交增值税及其附加税。根据确定的核算模式准确预估项目公司和总承包的收入及成本,分别测算不同计税方法下项目公司和总承包方整体利润。根据以上的测算结果,准确预估项目在整个全生命周期的现金流情况,分别测算不同计税方法下项目公司和总承包方整体现金净流量及净现值。综合比较分析不同计税方法下,项目公司和总承包方整体的综合税负、税后利润折现差异、现金流量及净现值的差异。最终依据“税负最低、利润最大、现金流最优、综合风险最低”的原则确定计税方式。

2.取得政府补助及奖励

考虑到目前我国PPP合作的业态,部分PPP项目存在政府可行性缺口补助或其他实质上构成政府补助的资金。项目公司取得的财政性资金或中央财政补贴,符合相关条件的在企业所得税上可以做为不征税收入,同时相对应的费用、折旧摊销等不得在企业所得税税前扣除。基于上述有关规定,项目公司应在PPP合同层面、项目实施方案层面、合法合规性层面收集有关支持性文件,用足、用全有关税收优惠政策。

3.项目融资涉税政策

项目公司在建设阶段涉及巨额资金融资。从目前PPP项目模式及机构设置来看,项目融资一般分为资本金和外部融资两方面。项目资本金一般由出资方股权融资产生,剩余资金缺口由债务融资解决。项目公司取得银行贷款,按照现行规定,主要涉及企业所得税、增值税、印花税等税种。项目公司向股东贷款产生的利息及顾问费、手续费、咨询费等费用,由于股东无法开具增值税专用发票,因此项目公司无法抵扣进项税;若项目公司的母公司或其他股东有统借统还业务,可参照目前有关统借统还业务的税收政策,免征增值税;项目公司向非金融机构借款发生的利息支出,按照金融机构同期同类贷款利率计算的部分才能在企业所得税前扣除,超过部分不得扣除。借款合同应申报缴纳印花税。

(三)项目运营阶段税收策划要点

1.付费机制

由于政府付费和可行性缺口补助均为政府方支付,这部分政府支付的定性成了关键的问题。项目公司取得的使用者付费收入属于增值税征税范围,但现行税法中没有明确规定可行性缺口补助适用的税目和税率。对可行性缺口补助,如果合同中没有明确约定价格是否含税,并且没有明确适用的税率,则会出现较高的税务风险,所以项目最好在前期投资协议中明确可行性缺口补助适用的税率。同时,项目公司业务部门需及时与税务部门沟通,在税收法理基础上,主要沟通项目公司取得中央财政或省级非可行性缺口财政补贴收入的增值税处理问题,对于这种性质的补贴收入,一般不属于发文规定,为避免后续与政府方、税务部门产生争议,针对项目取得中央或省级政府的补贴(非可行性缺口),最好也在投资协议中明确不属于增值税应税范围。

2.股权转让

一般PPP合同中都会锁定运营阶段项目公司的股权,锁定期结束后,股东可以选择出售手中所持项目公司股权,以盘活资产。这一过程中主要涉及企业所得税。项目公司在转让股权时可先通过股利分配的形式,降低股权售价,股东取得股利适用居民企业之间股息红利所得免税政策免缴企业所得税,财产转让因股利分配导致交易价格下降,可节约部分税款。由于股权转让不属于增值税应税范围,无需缴纳增值税。

3.捐赠支出PPP项目

公司一般运营期净利润出现正值,现金流量较好,考虑到企业承担的社会责任,大多会发生部分捐赠支出,捐赠支出主要涉及增值税和企业所得税两大税种

4.租赁收入部分使用者

付费类PPP项目,运营期可能出现出租部分资产(如加油站、加油站附属设施等),此时可能涉及增值税、企业所得税、房产税等税种。房产税有从租计征和从价计征两种计税模式。因此,项目公司涉及出租房产的,需在租赁合同中明确约定租赁范围,使得租赁已识别资产符合税法规定的从租或者从价计征条件,避免因租赁范围不明确导致房产税计征基础不明,多缴税款。另外,根据合同法规定,租赁合同最长时效为20年,超过部分无效,项目公司在签订租赁合同时,需要考虑合同层面的法律风险。有形动产租赁适用增值税13%税率,不动产租赁适用9%税率,项目公司需严格区分二者的征税范围。企业所得税租赁收入纳入应税所得,租赁费用可税前扣除。

5.运营期起始日的确定

部分项目公司的业务范围符合企业所得税中免征或减征的规定,而企业所得税中大多数的免征或减征政策起始期间往往为企业取得第一笔营业收入的当年,如果项目公司发生提前运营等事项,在年末或者接近年末取得了第一笔运营收入,则导致提前进入减免税计算年份,会损失相应年份大部分优惠税款,基于此,项目公司在编制运营方案时应充分考虑该因素,结合税收优惠政策合理选择运营起始时间点,尽量避免损失优惠税款。

四)项目移交阶段

1.期满无偿移交

按照合同约定,PPP项目合作期满后项目公司将资产无偿移交给政府方,然后项目公司进入清算流程,项目公司股东从PPP项目退出。这是PPP项目标准的退出方式,这种方式下一般不需确认增值税和企业所得税。但由于项目公司的资产归属不够清晰,同时没有明确的税收政策规定,对于到期无偿移交是否视同销售,实践中存在争议。在资产所有权属不变的情况下,资产无偿移交给政府方,不视同销售确认收入,无需缴纳税费,如BOT、委托经营模式等。若资产所有权属发生变化,则需要视同销售,需要缴纳增值税、企业所得税、契税、印花税、土地增值税等。另外,鉴于实务中存在的争议,建议在PPP合同签订时,应明确若到期无偿移交需缴纳相关税费,该部分税费由双方协商最终的处理意见(一般由政府方承担)。注销清算时,项目公司应当确认利得或损失,同时按照清算假设进行会计处理并编制财务报表,最终确定可向股东分配的剩余财产,其中属于股息红利所得的部分可以免征企业所得税,收到的剩余财产如果大于上述股息红利,则需要与投资成本进行比较,其中超过部分应确认为财产转让所得,不足部分应确认为财产转让损失。

2.以股权收购资产收购方式

1)考虑做成一揽子交易

最终股权转让损益缴纳企业所得税或进行资产损失申报。一揽子交易分为构成业务和不构成业务两种类型,鉴于本次讨论的项目公司大多属于构成业务类型的,故不构成业务的在此不作讨论。构成业务的一揽子交易,前后多次股权交易视同同一项业务,可起到延迟纳税的作用。另外,建议在股权转让评估时,充分考虑资本公积形成原因对净资产的影响;同时,在股权转让前可以通过先分配利润和转增资本的方式,降低股权转让所得。股权转让不属于增值税征税范围,不缴纳增值税。股权转让形成损失时,在向主管税务机关进行专项申报备案后方可在企业所得税税前扣除。转让双方应申报缴纳印花税。

2)考虑免税退出,取得税收豁免资格

股权收购、资产收购同时符合相关条件的,可适用特殊性税务处理规定。

结语

税收策划要点为盘活资产,避免造成资产闲置,目前PPP项目大多在PPP合同中约定期满后无偿移交给政府方的条款,部分项目也会约定在建成若干年后,完成股权部分转让或全部退出,或者进行资产处置。因此,移交阶段的涉税分析涉及期满无偿移交、股权退出、资产转让等方面。退出企业的股权交易和资产收购重组交易,一般涉及增值税、企业所得税等税种,其税务处理如下:卖方应确认转让所得或损失;买方应以公允价值作为取得的股权资产的计税基础。因股权退出和资产转让涉及较复杂的税务处理,加之PPP项目公司股权和资产估值一般数额较大,稍有不慎,将会给企业带来过重的税收负担,很可能导致企业资金链条中断,从而引发税务风险和财务风险。

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