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第二节收入的确认和计量
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五、将交易价格分摊至各单项履约义务（第四步：分摊交易价格）
（四）具体处理原则（两部分）
第二部分、分摊可变对价
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可变对价 具体内容 1.仅与合同中的某一特定组成部分有关 1.两种情形：
①可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）商品有关；
如：是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。
②可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关
如：为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定
2.同时满足下列条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：（局部分摊）
①可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力；
②企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标 2.与整个合同相关 特殊情况：
对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务 【特别提示】
对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入 ?
【手写板】
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【例11-16】
甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术X的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。上述价格均不包含增值税。
【答案】
该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。
因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。
六、履行每一单项履约义务时确认收入（第五步：确认收入）
总原则
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履约义务的实现方式 确认收入的总原则 1.在某一时段内履行 企业应当选取恰当的方法来确定履约进度； 2.在某一时点履行 企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点 ?
（一）在某一时段内履行的履约义务
1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件
（1）满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：
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履约义务 举例 1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益 常规或经常性的服务（如：长途运输：A运输到C，途经B、1年期的财税咨询服务） 2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品 在客户场地上建造资产 3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项 建造只有客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产 ?
（2）具体内容（三方面）
①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
确认原则：企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
判断原则：企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，如果该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的的经济利益。
②客户能够控制企业履约过程中在建的商品（给客户建造厂房）
③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
条件1：商品具有不可替代用途；【判断时点：合同开始日】
条件2：企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。【客户或其他方导致合同终止，而非企业的原因、已发生的成本加合理利润（★★）、不意味着随时可行使无条件的收款权】
【例11-17】（不属于在某一时段内履行的履约义务：满足条件1、不满足条件2）
甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。
甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。
双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
【答案】船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。
然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移客户的商品和服务。
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履约进度的确认方法 履约进度的确定原则 产出法 产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。（应当考虑所选择的产出指标（★★★）是否能够如实地反映向客户转移商品的进度） 优点 直接计量已完成的产出，一般能够客观地反映履约进度 缺点 履约进度往往不易直接观察 投入法 1.投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标（★★★）确定履约进度。
2.当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。【如：健身俱乐部收年费3600元，不限次，则每月确认收入=3600÷12=300（元）；若限制100次，则按次数确认收入】
3.由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入【如：企业为履行合同应开展一些初始活动】。
4.实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度。
5.企业在采用成本法确定履约进度时，需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
（1）已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度；（如：因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗的料、工、费，除非已经预见并包括在合同中）
（2）已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
注意：
当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入：（★★★先买电梯后安装）
a.该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；
b.客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；
c.该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；
d.企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人 ?
【特别提示】
①当期收入=合同的交易价格×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入
当期成本=合同预计总成本×履约进度-以前会计期间累计已确认的成本
②每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。（会计估计变更）
③当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
【例11-18】（产出法）
2×18年8月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税）。
截止2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
【答案】
甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。
因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为60万元（100万元×60%）。
【例11-19】（投入法）
甲公司于2×18年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。
【答案】
甲公司的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例=280000÷（280000＋120000）×100%=70%
2×18年12月31日确认的劳务收入=600000×70%-0=420000（元）
（1）实际发生劳务成本。
借：合同履约成本——设备安装280000
贷：应付职工薪酬280000
（2）预收劳务款。
借：银行存款440000
贷：合同负债——××公司440000
（3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。
借：合同负债——××公司420000
贷：主营业务收入——设备安装420000
借：主营业务成本——设备安装280000
贷：合同履约成本——设备安装280000
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第二节收入的确认与计量
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★★★考点5.履行每一单项履约义务时确认收入
一、在某一时段内履行的履约义务
（二）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
2.投入法
（2）合同结算科目的运用
①“合同结算”科目：核算同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债。
【注意】同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示。
②明细科目：
“合同结算——收入结转”科目，反映按履约进度结转的收入金额；（应收款/合同资产性质）
“合同结算——价款结算”科目，反映定期与客户进行结算的金额。（预收款/合同负债性质）
③报表列示项目：
资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。
【例题·教材11-20】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为一年半，预计2×19年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元；甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司接照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次。
假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用已发生成本占预计总成本比例计算履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。
下述价款均不含增值税额。
假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款（最后一次支付工程价款的同时支付全部增值税）。
1.2×18年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，乙公司与甲公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元。
甲公司账务处理如下：
（1）2×18年1月1日至2×18年6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本15000000
贷：原材料、应付职工薪酬等15000000
（2）2×18年6月30日。
履约进度=15000000÷40000000×100%=37.5%
合同收入=63000000×37.5%=23625000(元)
合同成本=40000000×37.5%=15000000(元)
①借：合同结算——收入结转23625000
贷：主营业务收入23625000
②借：主营业务成本15000000
贷：合同履约成本15000000
③借：应收账款27250000
贷：合同结算——价款结算25000000
应交税费——应交增值税(销项税额)2250000
④借：银行存款20000000
贷：应收账款20000000
当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元（2500-2362.5)，表明甲公司已经与乙公司结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。
2.2×18年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，乙公司与甲公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元。
甲公司账务处理如下：
（3）2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本15000000（3000000-15000000）
贷：原材料、应付职工薪酬等15000000
（4）2×18年12月31日。
履约进度=30000000÷40000000×100%=75%
合同收入=63000000×75%-23625000=23625000(元)
合同成本=40000000×75%-15000000=15000000(元)
①借：合同结算——收入结转23625000
贷：主营业务收入23625000
②借：主营业务成本15000000
贷：合同履约成本15000000
③借：应收账款11990000
贷：合同结算——价款结算11000000
应交税费——应交增值税(销项税额)990000
④借：银行存款10000000
贷：应收账款10000000
当日，“合同结算”科目的余额为借方1125万元(2362.5-1100-137.5)，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与乙公司结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，在资产负债表中作为“合同资产”列示。
3.2×19年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元。
甲公司账务处理如下：
（5）2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本11000000
贷：原材料、应付职工薪酬等11000000
（6）2×19年6月30日。
由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。
合同收入=63000000-23625000-23625000=15750000（元）
合同成本=41000000-15000000-15000000=11000000（元）
①借：合同结算——收入结转15750000
贷：主营业务收入15750000
②借：主营业务成本11000000
货：合同履约成本11000000
③借：应收账款29430000
货：合同结算——价款结算27000000
应交税费——应交增值税(销项税额)2430000
④借：银行存款38670000
货：应收账款38670000
当日，“合同结算”科目的余额为0万元(1125+1575-2700)。
（3）企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当调整的情形有：
①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，如非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等。
②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。
对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品或材料成本等，企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：
a.该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；
b.客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；
c.该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；
d.企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。
【注意】上述条件中的商品不包括服务。
【例题·教材11-21】2×18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。
2×18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×19年2月才会安装该电梯。截至2×18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。
假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。
【解析】本例中，截至2×18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。
在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
因此，2×18年12月，该合同的履约进度为20%［（40-30）÷（80-30）］，应确认的收入和成本金额分别为44万元［（100-30）×20%+30］和40万元［（80-30）×20%+30］。
【注意1】每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。
【注意2】对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
第二节 收入的确认和计量
四、将交易价格分摊至各单项履约义务（第四步）1.分摊合同折扣
当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。
企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关的一项或多项履约义务。
【小新点】先确定折扣对应“全部”履约义务，还是“个别”履约义务，再分摊。
同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部）履约义务：
【提示】有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣；然后再采用余值法估计单独售价。
【例11-14】
甲公司与客户签订合同，向其销售R、S、T三种产品，合同总价款为270万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以100万元单独出售R产品，其单独售价可直接观察；S产品和T产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的S产品单独售价为50万元，采用成本加成法估计的T产品单独售价为150万元。甲公司通常以100万元的价格单独销售R产品，并将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。
【答案】本例中，三种产品的单独售价合计为300万元，而该合同的价格为270万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（200万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而R产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于S产品和T产品。因此，在该合同下，分摊至R产品的交易价格为100万元，分摊至S产品和T产品的交易价格合计为170万元，甲公司应当进一步按照S产品和T产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊:S产品应分摊的交易价格为42.5万元（50÷200×170），T产品应分摊的交易价格为127.5万元（150
÷200×170）。
【例11-15】，沿用【例11-14】
R、S、T产品的单独售价均不变，合计为300万元，S、T产品组合销售的折扣仍为30万元。但是，合同总价款为320万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括销售Q产品。Q产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售Q产品的价格在20万元~60万元之间。
【答案】本例中，由于Q产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣30万元仅与S、T产品有关，因此，甲公司首先应当在S、T产品之间分摊合同折扣。R、S和T产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分別为100万元、42.5万元和127.5万元，合计为270万元。然后，甲公司采用余值法估计Q产品的单独售价为50万元（320-270），该金额在甲公司以
往单独销售Q产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映
甲公司因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。
假定合同总价款不是320万元，而是280万元时，甲公司采用余值法估计的Q产品的单独售价仅为10万元（280-270），该金额在甲公司过往单独销售Q产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让Q产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况下，用余值法估计Q产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计Q产品的单独售价。
2.分摊可变对价。
合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某特定组成部分相关。
【小新点】思路：先判断“特定部分”，剩余“各部分”。
情形
举例
仅与合同中的某一特定组成部分相关的两种情况
可变对价与合同中的一项或多项
（而非全部）履约义务相关 如是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品 可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品相关
如为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定 同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品:
一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力。（针对××）
二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。（符合企业目标）
不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。
【提示】对于已履行的履约义务（已确认收入），其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
【例11-16】
甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术X的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%
。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。上述价格均不包含增值税。
本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术X的价格为固定对价，
且与其单独售价一致，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的
3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，且甲公司基于实
际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特
许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。
五、履行每一单项履约义务时确认收入（第五步）
总原则：企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。
企业将商品的控制权转移给客户，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。
【小新点】不是“时间段”，才是“时间点”。
（一）在某一时段内履行的履约义务
在某一时段内履行履约义务的条件。（记忆）
满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
如果继续履行合同的其他企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。（如提供运输服务）
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
【小新点】判断“时间段”，3符1：客户同步取得好处，客户能控制，不可替代+有权收取累计至今对应款项。
【例11-17】
甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。
甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。
双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
【答案】本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。
企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些控制权尚未转移给客户的商品和服务。
本期收入=资产负债表日合同的交易价格总额×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入
【小新点】当期确认收入=按进度算的-已确认的
【手写板】
（1）产出法
产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。
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四、将交易价格分至各单项履约义务
2.分摊可变对价。
合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合同中的某特定组成部分相关。仅与合同中的某一特定组成部分相关包括两种情形：一是可变对价与合同中的一项或多项(而非全部)履约义务相关，如是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品；二是可变对价与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项(而非全部)商品相关，如为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。
同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力。二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。
不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。
【教材例11-16】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使用专利技术X的价格为80万元，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计其就授权使用专利技术Y而有权收取的特许权使用费为100万元。上述价格均不包含增值税。
本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，授权使用专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的3%，属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术Y能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近Y的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由Y承担符合交易价格的分摊目标。
五、履行每一单项履约义务时确认收入
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入，控制权转移是收入确认的前提。对于履约义务，企业首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。
（一）在某一时段内履行的履约义务
1.在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务：
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益
如果继续履行合同的其他企业实质上无须重新执行企业累计至今已经完成的工作，则表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。
例如，甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于A市到C市之间的运输服务是无须重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益。
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品
企业在履约过程中在建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
成本加合理利润。
【教材例11-17】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一项船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
【例题】甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定，甲公司仅需要向乙公司提交最终的咨询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。
乙公司并未在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益。
但甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本及合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此，甲公司向乙公司提供的咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在其提供服务的期间内按照适当的履约进度确认收入。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。
本期收入=资产负债表日合同的交易价格总额×履约进度-以前会计期间累计已确认的收入
（1）产出法
产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的工程进度节点、时间进度、已完工或交付的产品等产出指标确定履约进度。
当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。
【教材例11-18】2×18年8月1日，甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为100万元（不含税）。截至2×18年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在2×19年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内覆行的条件。假定不考虑其他情况。
截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%（60÷100），甲公司应确认的收入为60万元（100×60%）。
（2）投入法。投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度，通常可采用投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。
产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，或者企业为获得这些信息需要花费很高的成本时，可能需要采用投入法来确定履约进度。
【教材例11－19】甲公司于2×18年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元（假定均为安装人员薪酬），估计还将发生安装费用120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定安装的履约进度，不考虑增值税等其他因素。甲公司的账务处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷（280000+120000）×100%=70%，2×18年12月31日确认的劳务收入=600000×70%-0=420000（元）
（1）实际发生劳务成本
借：合同履约成本——设备安装280000
贷：应付职工薪酬280000
（2）预收劳务款
借：银行存款440000
贷：合同负债——××公司440000
（3）2×18年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本。
借：合同负债——××公司420000
贷：主营业务收入——设备安装420000
借：主营业务成本——设备安装280000
贷：合同履约成本——设备安装280000
对于同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价的，通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款，对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示。
企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在一时段内履行的履约义务涉及与客户结算对价所产生的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算一一价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算一一收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。
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【教材例11-20】2×18年1月1日，甲公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为一年半，预计2×19年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元；甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司接照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用已发生成本占预计总成本比例计算履约进度，增值税税率为9%，不考虑其他相关因素。
2×18年6月30日，工程累计实际发生成本1500万元，乙公司与甲公司结算合同价款2500万元，甲公司实际收到价款2000万元；2×18年12月31日，工程累计实际发生成本3000万元，乙公司与甲公司结算合同价款1100万元，甲公司实际收到价款1000万元；2×19年6月30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算合同竣工价款2700万元，并支付剩余工程款3300万元。上述价款均不含増值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。甲公司的账务处理为：
（1）2×18年1月1日至2×18年6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本15000000
贷：原材料、应付职工薪酬等15000000
（2）2×18年6月30日。
履约进度＝15000000÷40000000＝37.5%
合同收入＝63000000×37.5%＝23625000(元)
借：合同结算一一收入结转23625000
贷：主营业务收入23625000
借：主营业务成本15000000
贷：合同履约成本15000000
借：应收账款27250000
贷：合同结算——价款结算25000000
应交税费——应交增值税(销项税额)2250000
借：银行存款20000000
贷：应收账款20000000
当日，“合同结算”科目的余额为贷方137.5万元(2500-2362.5)，表明甲公司已经与乙公司结算但尚未履行履约义务的金额为137.5万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×18年内完成，因此，应在资产负债表中作为“合同负债”列示。
（3）2×18年7月1日至12月31日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本15000000
贷：原材料、应付职工薪酬等15000000
（4）2×18年12月31日。
履约进度＝30000000÷40000000＝75%
合同收入＝63000000×75%-23625000＝23625000(元)
借：合同结算——收入结转23625000
贷：主营业务收入23625000
借：主营业务成本15000000
贷：合同履约成本15000000
借：应收账款11990000
贷：合同结算——价款结算11000000
应交税费——应交增值税(销项税额)990000
借：银行存款10000000
贷：应收账款10000000
当日，“合同结算”科目的余额为借方1125万元(2362.5-1100-137.5)，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与乙公司结算的金额为1125万元，由于该部分金额将在2×19年内结算，因此，在资产负债表中作为“合同资产”列示。
（5）2×19年1月1日至6月30日实际发生工程成本时。
借：合同履约成本11000000
贷：原材料、应付职工薪酬等11000000
（6）2×19年6月30日。
由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为100%。
合同收入＝63000000-23625000-23625000＝15750000（元）
借:合同结算一一收入结转15750000
贷:主营业务收入15750000
借:主营业务成本11000000
贷:合同履约成本11000000
借:应收账款29430000
贷:合同结算——价款结算27000000
应交税费——应交增值税(销项税额)2430000
借:银行存款38670000
贷:应收账款38670000
当日，“合同结算”科目的余额为0万元(1125+1575-2700)。
由于投入法下的投入指标与企业向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系。因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生，但是未导致向客户转移商品的投入。实务中，企业通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例（即，成本法）确定履约进度，累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：
①已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度
例如，因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实际发生的成本中，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。
②已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例
对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段中的商品不包括服务）或材料成本等，当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的；第四，企业自第三方采购该商品或材料，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。
【教材例11－21】2×18年10月，甲公司与客户签订合同，为客户修一栋办公楼，包括安一部电梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。
2×18年12月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是根据装修进度，预计到2×19年2月才会安装该电梯。截至2×18年12月，甲公司累计发生成本40万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。
假定该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述金额均不含增值税。
本例中，截至2×18年12月，甲公司发生成本40万元（包括电梯采购成本30万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电梯产生的收入。
因此，2×18年12月，该合同的履约进度为20%［（40-30）÷（80-30）］，应确认的收入和成本金额分别为44万元［（100-30）×20%+30］和40万元［（80-30）×20%+30］。
每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。
对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进度确认收入。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。
【真题·单选题】2016年3月1日，甲公司签订了一项总额为1200万元的固定造价建造合同，采用投入法确认合同收入和合同费用。至当年年末，甲公司实际发生成本315万元，履约进度为35%。不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司2016年度应确认的合同毛利为（）万元。（2017年改编）
A.0
B.105
C.300
D.420
【答案】B
【解析】2016年度的合同毛利=合同收入1200×35%-合同费用315=105（万元）。
一是企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或者以组合的方式单独销售 二是企业经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售 三是归属于上述第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，并且对每一组合中的商品的评估为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据
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