前言
一、适用实质课税原则的困境 (一)实质课税原则个别条款缺失 明确实质课税的内涵和外延是税法界追求的目标，伴随着我国立法工作的不断完善，内涵和外延均较抽象的实质课税原则逐渐具体化。然而针对实践中各式各样的避税行为，类型化的实质课税并不能满足现实需要。因此，公告有效规制了避税行为，为纳税人缴纳税款和商业决策提供了指引。实质课税的一些条款本质上是法律实质主义的体现，并没有突破税收法定原则，是符合我国税收实务，抑制税务机关自由裁量权的工具。制定税收政策要坚持税收法定原则，在上位法的框架下，考察税收实务中的一般性和特殊性问题，进一步扩充实质课税的条款，使税法规范明确具体，为纳税人和税务机关提供法律支持。
(二)实质课税原则效力层级低 法律位阶关系到法律条款的适用广度和权威，税收法律规则位阶越高，越有利于保障纳税人的权益。当前，我国不同位阶的法律规范都涉及实质课税。综合来看，主要包含核定税收和纳税调整两方面，反避税规则又分为特别反避税规则和一般反避税规则，前者是类型化实质课税的体现，后者适用于一般避税行为，类似于“兜底”条款。我国税法规范中有涉及实质课税的内容，然而以“实质重于形式”等概念清晰认定实质课税的，只在国家税务总局颁布的规章与部分文件中存在。没有“实质重于形式”的反避税概念，税务机关在税收实务中，主要根据税收规范性文件开展税收活动，制约了税法的权威和可预见性。 (三)外部监督缺乏独立性和有效性 关于税收征管的内部监督问题，明确规定了复议前置，但是内部监督的局限性较大，纳税人通常在承担复议成本后，复议机关大概率维持原有决定，因此外部监督格外重要。司法是维护税收公平正义的重要外部手段，法院有与生俱来的中立性，有利于制止税收征管中的违法行为。涉及行政违法时，法官必须做到中立，在当事人和行政机关之间作出公正裁判。实质课税原则通常适用于错综复杂的避税行为，相较于审查普通涉税争议而言，司法机关要更加细致谨慎，作出中立权威的裁判。但是我国并没有开设专门的税务法庭，司法审查发挥的作用较为有限，因此在税务裁判中，司法机关片面认可税务机关的决定，涉嫌违背中立性原则。如此一来，既无法保障纳税人的权益，也损害了司法机关的权威性。
二、税收征管中实质课税原则的完善 (一)实质课税原则载入《税收征收管理法》 狭义的税收法定是指税收征管、税种、税率由法律确定。由于实质课税原则事关纳税人权利，因此法律应当明确规定。目前我国仍未颁布税收基本法，税收征管主要根据《税收征收管理法》，然而它并未涉及实质课税原则。在税收实务中，税务机关多次适用关系实质课税的法规、政策、批复等。税务机关自由裁量权较大，征税效率明显提高，有效打击了避税行为。但这些法规、政策、批复的位阶较低，在实践中的权威性不高。考察国外其他国家的相关规定，德国《税收通则》、奥地利《联邦税收通则》、法国《税收程序法》等都明确规定了实质课税原则。我国《税收征收管理法》也应借鉴他国经验，完善相关法条。在《税收征收管理法》中明确实质课税原则，规范各种避税行为，可以考虑将纳税人义务、举证义务等反避税规则纳入配套措施中。实现适用实质课税原则有法可依，有效约束与规制税务机关的征税行为，缓和税收法定和实质课税之间的矛盾。
(二)以类型化方式完善实质课税原则 税务机关首先应当根据税收实务总结实践经验，立法者再根据现实情况制定针对性较强的特殊反避税规则，实现实质课税原则的具体化和类型化。关于适用顺序，相比于抽象概括的一般性规定，应当优先考虑上述具体化和类型化的个别规则。纳税人可以根据一般性和特殊性规定，规划交易活动，避免违反上述规定。当纳税人和税务机关意见相左时，确定性的特别反避税规则也能为双方提供指引，有效规制避税行为。与此同时，还应兼顾反避税规则的广度和深度，如果避税行为性质相同，则适用相同的反避税规则。通过进一步细化适用方法、标准、程序等具体规定，参考其他国家的实践经验，促进量能课税和税收公平。
(三)税务机关应保持谦抑态度 第一，执法机关需要确定适用实质课税原则的条件，如纳税人开展避税活动、纳税人获取非法利益、国家税收利益遭受损失等。第二，执法机关应当将实质课税原则作为例外情况适用，只有在特殊情形下才考虑适用实质课税原则。对于交易实质和法律形式相符合的纳税行为，税务机关应当依照法律明文规定征收税款，纳税人按时缴纳税款。只有在特殊情形下，即交易实质和法律形式不符时，执法机关才需要考虑适用实质课税原则，依据交易实质认定是否符合课税要件。第三，税务机关应当优先适用法律实质主义，在税法已经对实质课税做出特殊规定时，优先运用该规定规制避税行为，避免概括化的经济实质主义赋予执法机关过多的自由裁量权，最终服务于征纳双方。
(四)加强司法机关的外部监督适用实质课税原则 要求司法机关保持中立，司法救济能够有效保障纳税人利益。税务机关对于纳税人而言，具有绝对的强势地位，其是否准确、平等地适用法律，是否尊重纳税人意见，是否保障纳税人利益等均需要经过司法机关审查。司法监督有利于营造公开、透明的纳税环境，征税方和纳税方的主张都能在法庭上展示。事实上，通过司法监督这一手段，能让纳税人体会到透明、公开的权利救济途径。司法机关为税收征纳双方创造了中立、客观的环境，双方的主张和证据都可以在法庭上得到检验。 结语纳税义务人是否存在避税行为、是否逃避纳税义务由法官裁决，但纳税义务人也可以对税务机关的决定进行质证和辩论。所以，司法机关应当重视税收案件，行使法律赋予的监督权，对税务机关的决定进行中立分析，不能一味认同。 |
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