'有货代开'是否构成虚开增值税专用发票罪？

内容摘要：虚开增值税专用发票罪是非法定目的犯，对于“有货”型虚开增值税专用发票行为，虽然可能会因为违反税收法律规范关于增值税的规定而具有行政违法性，但如不以骗税为目的，且未造成国家税款损失，就不具有刑事违法性，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

关键词：虚开  非法定目的犯  有货代开

虚开增值税专用发票罪是刑事司法实践中较为常见的罪名，也是目前最主要的涉税犯罪类型，打击虚开行为是当前惩治涉税犯罪的重点，因此本罪的罪与非罪问题相当重要。

然而，由于刑法理论界和司法实践中对本罪不法性质认识存在极大争议，导致在司法实践中对于本罪的司法认定存在截然不同的态度，特别是在“有货”代开发票的情形下（以下简称“有货代开”），罪与非罪的争论尤为激烈。

为此，本文拟对有货代开的行为性质进行深入探讨，详细阐明笔者有货代开不构成虚开增值税专用发票罪的观点，以期为司法实践中对有货代开行为的准确定性提供参考。

 01. 

虚开增值税专用发票行为定性争议的原因

（一）虚开增值税专用发票罪的立法沿革

制定1979年刑法之时，我国尚未建立增值税制度。1994年，国家进行新税制改革，建立了以增值税为主体的流转税制度。因为增值税专用发票具有抵扣税款的功能，所以增值税专用发票实施以来，一些不法分子为谋取暴利，千方百计地利用虚开发票进行偷税，骗取国家税款，出现了大量数额巨大的虚开案件，给国家财政收入造成重大损失，严重威胁了国家新税制的改革和正常运行。

针对这种情况，1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），以单行刑法的方式将虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪，目的就是通过对虚开增值税专用发票行为的惩治，保护国家的增值税税收。

1997修订刑法时，吸收了《决定》对虚开增值税发票行为的规定，自此，虚开增值税专用发票罪被编入刑法典。《刑法》第205条对虚开增值税专用发票罪采用了简单罪状的表述方式，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”。

（二）虚开增值税专用发票罪的犯罪既遂类型争议

《刑法》第205条对本罪的表述使用简单罪状的方式，是因为制定《刑法》之时尚未出现不会造成国家税款流失的有真实交易的代开行为、为虚增业绩而虚构交易的对开环开等虚开行为，凡虚开者皆为骗取国家税款，该罪的犯罪特征为大众明知，不需要进行具体的描述。

因此，刑法对本罪的规定仅仅简单表述了犯罪的客观方面，对于犯罪主观方面的内容无法从法条表述中直接得出。对本罪的规定进行文义解释，可以将本罪理解为行为犯，实施虚开增值税专用发票行为即可以构成本罪。在本罪设立之初，将这类犯罪理解为行为犯，可以做到精准打击犯罪，客观上也在很长一段时期内良好的实现了惩治犯罪和保护国家增值税税收的目的。

此后，随着社会发展，虚开增值税专用发票的行为开始多样化，出现了有真实货物交易的有货代开、为虚增业绩而虚构交易的虚开行为等，这些行为与为骗取国家税款而虚开增值税专用发票的行为在社会危害性上有显著不同，也超出了虚开增值税专用发票的立法目的。

鉴于刑法对本罪的规定仅仅简单表述了犯罪的客观方面，对于犯罪主观方面的内容无法从法条表述中直接得出，刑法理论界及司法实务中对本罪理解就出现了争议，一部分观点还是坚持认为本罪属于行为犯，同时也出现了本罪属于结果犯、目的犯以及抽象危险犯等各种观点。

其中对司法实践影响最大的观点还是认为本罪是典型的行为犯，理由是法条表述中并未将骗取国家税款的行为目的，以及造成造成国家税款损失的后果作为构成要件列明。

在这种观点的逻辑之下，实践中大量仅形式上构成虚开增值税专用发票，但无骗取国家税款目的，也没有造成国家税款损失的行为，被不当地定罪处罚。虽然在2011年5月11日《刑法修正案（八）》实施之后，本罪的法定最高刑从死刑变为无期徒刑，但在经济犯罪中，仍属于重罪，本罪系行为犯的观点不仅导致没有社会危害性的形式虚开被定罪，甚至很多被科以重刑。

因此，最高人民法院结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式，对本罪进行目的性限缩解释，多次重申虚开增值税专用发票罪的立法目的。明确不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处。

至此，刑法理论界及司法实践中对于本罪属于非法定目的犯、结果犯基本上有了统一认识。比如，张明楷教授就在其《刑法学》著作中明确表示，其原本认为本罪系抽象危险犯，一些司法人员认为本罪为行为犯，现在看来，认为本罪是实害犯而不是危险犯，才可能有利于本罪的认定。陈兴良教授在其《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》一文中指出，以骗取国家税款为目的的虚开，与不以骗取国家税款为目的的虚开，虽然在客观表现上完全相同，但性质上则完全不同，虽然《刑法》第205条没有规定以骗取国家税款为目的，但应采用目的性限缩的方法，将本罪解释为非法定的目的犯，将本罪的构成要件范围限于以骗取国家税款为目的的虚开行为，排除不以骗取国家税款为目的的虚开行为。

 02. 

虚开增值税专用发票罪的不法本质

（一）如何理解虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为

虚开增值税专用发票罪的构成要件行为是“虚开”，为把握本罪的不法性质，以区分罪与非罪，就要正确理解“虚开”行为。

根据最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（以下简称《解释》），对“虚开增值税专用发票”的行为进行了归纳：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

笔者对上述三种情形进一步简化归纳：

（1）无货（包括无应税劳务）虚开；

（2）超额开票；

（3）有货代开。

无货虚开和超额开票本质上都属于无货虚开，因此，本罪的实行行为类型最初主要分为无货虚开和有货代开两种。

有很多学者指出，无货虚开当然是虚开。笔者认为，无货虚开当然是字面意义上的虚开，但未必一定是刑法意义上的虚开行为。对于本罪的不法性质判断，本质上是对本罪的社会危害性的判断，那么是否属于虚开增值税专用发票罪的虚开行为，应当结合本罪的保护法益进一步分析。对于有货代开是否属于虚开增值税专用发票罪的虚开行为，当然也应当结合本罪的保护法益进一步分析。

对于司法实践中出现的不以骗取国家税款为目的的，为了虚增业绩的对开、环开行为，虽然形式上属于无货虚开，但因不具有成立犯罪所必须具有的社会危害性，自然不能认定为本罪。对于有货代开，笔者认为不构成虚开增值税专用发票，后文将详细论述，此处暂不赘述。也就是说，笔者认为只有以骗取国家税款为目的的无货虚开，才可以被认定为本罪。

（二）如何理解虚开增值税专用发票罪的保护法益

虚开增值税专用发票罪的客体包括增值税专用发票管理制度和国家税收征管制度。本罪的实行行为，必然违反税收法律规范关于增值税的规定，同时又具有刑事违法性，因而兼具行政违法性与刑事违法性双重违法性。增值税专用发票管理秩序只是该罪表层的保护法益，国家税款安全才是深层的保护法益，二者存在位阶关系，侵害增值税专用发票管理秩序这一表层保护法益未必构成本罪，只有侵害国家税款安全这一深层保护法益才能决定本罪的不法性质。

 03. 

有货代开不构成虚开

“有货代开”，指在真实交易的基础上据实代开发票，即受票方与供货方有真实交易，代开方非实际交易主体，票面金额与真实交易一致的情形。

刑法第二百零五条用简单罪状的方式规定了虚开增值税专用发票罪。若单纯对“虚开”进行文义解释，则开票和交易主体不符、货票金额不符的情况均属于不实开票，系虚开。但是并非所有的虚开均属于刑法意义上的虚开。结合最高人民法院发布的司法文件及典型案例，很明显刑法评价的视野限缩在了以骗取国家税款为目的，且造成国家税款损失的货票金额不符的情形。

因此，对于不以骗取国家税款为目的，且未造成国家税款损失的，即便代开方和真实交易主体不符，也不属于刑法第205条规定之虚开，不应作为犯罪处理，也即，无骗取国家税款目的的有货代开行为不属于刑法第205条规定之虚开。

（一）司法文件——明确无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的代开行为，不属于刑法意义上的虚开

1.最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号）（以下简称《58号复函》），明确了有实际经营活动的代开行为，如主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不属于刑法意义上的虚开。

《58号复函》共明确了两种虚开行为不属于刑法第205条规定之虚开：一是以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票的行为，二是行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”。

2.根据《58号复函》，本罪的危害性实质在于行为是否会造成国家税款损失。

评价一种行为是否属于刑法意义上的虚开，要看其是否侵害了虚开增值税专用发票罪所保护的法益。如前所述，虚开增值税专用发票罪保护的是双重法益：增值税专用发票管理秩序以及国家税收安全，而该两种法益对本罪的不法性质的决定意义有所不同。

《58号复函》认为“虚开增值税发票的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款”、“虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则”。

可见，仅仅侵害增值税专用发票管理秩序这一表层保护法益未必构成本罪，只有侵害国家税款安全这一深层保护法益才能决定本罪的不法性质。由此，是否造成国家税款损失，才是认定受票方找代开方据实代开发票的行为是否构成虚开增值税专用发票罪的根本。

归纳总结《58号复函》所明确的不属于刑法意义上的虚开的两种行为，有六处共性：

一是受票方有真实业务

二是票面金额与真实交易一致

三是代开方非实际交易主体

四是行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意

五是客观上未造成国家增值税款损失

六是联系代开方虚开的行为人为实际供货方

也就是说，同时满足以上六点的，根据《58号复函》，确定不属于刑法意义上的虚开。

增值税系流转税，有真实交易就产生对应的增值税。对以上六点进一步分析便不难发现，是否会造成国家税款损失，与谁开发票以及谁联系他人代开发票这两个形式共性无关，而与是否有真实交易直接相关。只要基于真实业务而开具等额的增值税专用发票，无论是谁来联系代开方开具发票，都不会因抵扣而造成国家增值税税款损失。

3.《58号复函》明确虚开增值税专用发票罪非行为犯，仅有虚开行为，无骗取国家税款目的，未造成国家税款损失的行为，不应被科刑。

如果将本罪理解为行为犯，那么开票主体不符或者货票不符，均侵犯了增值税专用发票管理秩序，均应以本罪科刑。但《58号复函》明确，如果将虚开增值税专用发票罪理解为行为犯，不符合罪责刑相适应的原则。也就是说《58号复函》认为开票主体与交易主体不符，但同时满足无骗取抵扣税款故意及未造成国家税款损失的代开行为不属于虚开。

4.《58号复函》明确96年司法解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定不再适用。

《58号复函》针对1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，明确指出与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用。也就是说，《58号复函》非常明确的指出了有货代开不构成虚开增值专用发票罪。

综上，根据最高人民法院《58号复函》，不以骗税为目的的有货代开行为无罪。

（二）典型案例——确立了“不以骗税为目的且未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为无罪”的裁判要旨

2018年12月4日，最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）之一：张某强虚开增值税专用发票案，张某强成立个体企业生产经营，系小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，遂以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票。该案一审判决张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。一审法院依法逐级报请最高人民法院核准。

最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高人民法院以典型案例的形式，确立了“不以骗税为目的未造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为无罪”的裁判要旨。

（三）姚龙兵法官的虚开观

最高人民法院姚龙兵法官于2016年11月6日在《人民法院报》第5版发表《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》一文，对虚开增值税用发票罪的“虚开”予以解读。

文中姚龙兵法官详尽的阐明，根据主客观相一致的原则，虚开增值税专用发票罪之实行行为应进行目的性限缩，将该罪的“虚开”范围限定为以骗取税款为目的的行为，而将不具有该特定目的的“虚开”行为排除在本罪实行行为之外。姚龙兵法官的该文观点，与最高人民法院发布的司法文件、指导案例的精神是一致的。

在上文发表之后，姚龙兵法官又于2019年9月26日在《人民法院报》第6版发表了《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》（以下简称“姚法官文章”）一文，就有货虚开行为的本质做了进一步的探讨。

姚法官文章指出是否构成虚开增值税专题发票罪，要立足于虚开行为的社会危害性这个根本，主客观相统一的去判断，行为人是否有骗取税款的目的，与有无真实交易之间没有必然的联系，行为人基于真实交易行为进行虚开的，也可能实现骗取国家税款目的。

姚法官文章还指出，行为人向国家申报抵扣税款的前提有二：一是行为人在上一交易环节缴纳了增值税，即国家从该交易的增值部分征收到增值税；二是行为人依照法律规定享有抵扣的权利。姚法官文章认为这两个条件必须同时具备，缺一不可。

在《58号复函》及相关案例发布之后，姚法官文章的观点成为了反对有货代开不构成虚开的代表性意见。姚龙兵法官有真实交易不等于国家没有税款损失的观点，为司法实践中对于有真实货物交易的有货代开行为进行定罪提供了理论参考。

（四）对姚龙兵法官虚开观的思考

1.姚法官文章认为，最高院对虚开增值专用发票罪的意见并非着眼于有真实交易，笔者认为此认定对最高院司法文件及典型判例的解读不够准确。

姚法官文章指出最高院发布的张某强案认定张某强不构成犯罪 “不是仅仅基于有真实交易这一形式性的因素，仍是基于本罪的构成要件，基于对本罪危害性的实质把握”，但是姚法官文章并没有对该危害性实质进行剖析。

设立增值税专用发票罪的根本目的是为了保障国家税收，构成本罪的社会危害性必然是造成国家税款损失。《58号复函》也进一步明确了本罪的危害实质“在于通过虚开行为骗取抵扣税款”。对国家税款损失的原因进一步剖析就不难发现，有无真实交易并非仅是一个形式要素，而恰恰是对行为危害性进行判断的基础。增值税系流转税，有真实交易就产生对应的增值税，在有货代开的情形下，只要基于真实业务而开具等额的增值税专用发票，就不会因受票人的抵扣而造成国家增值税税款损失，国家税款的损失只可能发生在应缴而未缴的代开端。

增值税专用发票罪并非像行受贿罪一样系对向犯的关系，被代开方、受票方与代开方任何一方虚开，并不代表另一方也构成虚开，对被代开方、受票方和代开方应当独立分析其刑事违法性：对于被代开方，作为供货方或者应税劳务的提供方，其通过被挂靠方或者其他代开方按真实交易额度据实代开，就不会造成国家税款损失；对于有真实业务的受票方，其从代开方处获得据实代开的发票，也不会因其行为造成国家税款损失；对于实际开票的被挂靠方或者其他代开方，其代开发票虽无真实业务相对应，但若其能据实开票缴税，也同样不会造成国家税款损失。如果代开方不据实缴纳税款，但因受票方有真实业务，国家税款的损失就是因代开方不据实缴纳而产生，此时对代开方应该定罪处罚，但对没有造成国家税款损失的受票方，就因其行为没与国家税款的损失没有必然的因果关系，不具有社会危害性，不宜定罪处罚。

诚然，上述三方的代开行为即便是据实开具缴纳，仍然可能会违反发票管理制度，但是如果造成国家税款损失的危害后果与上述三方的行为没有因果关系，那么该行为就不具有刑法意义上的危害性。也就是说，有真实交易并非只是一个形式要素，而是对行为危害性判断的基础和根本依据。笔者认为，通过开票有无真实交易对应，来对供货方、受票方进行罪与非罪的判断，才是对最高院相关文件及典型案例的正确解读。

2.姚法官文章没有对虚开行为做行政违法与刑事犯罪的区分。

姚法官文章在对虚开行为进行论述时，没有对行为的行政违法性与刑事违法性的区分，认为未缴而抵、低价交易皆可推定骗税目的，并在司法文件之外增设了受票方、供货方需确保代开方据实缴税的条件，笔者认为，该观点可能会不当扩大该罪的处罚范围。

（1）未向税务机关缴纳增值税而申请抵扣，不必然具有骗取国家税款的目的，不能一概作为犯罪处理。

毫无疑问，有缴才有抵，但是未缴而抵的行为并不当然构成犯罪。虚开增值税专用发票罪系行政犯，构成本罪必然具有行政违法性，但具有行政违法性的虚开行为，未必构成本罪，未缴而抵的行为可能具有行政违法与刑事犯罪两种法律后果，不能一概作为犯罪处理。

根据《58号复函》的精神，是否构成虚开增值税发票罪，关键要看是否损害了国家税款安全这一深层法益。未缴而抵的行为，虽然可能会违反发票管理制度，但如无骗取国家税款的目的，且未造成国家税款损失，就不具有刑法意义上的危害性。

判断有无骗取国家税款的目的，要进行综合判断。骗取国家税款是一种“诈骗”行为，也就是说判断有无骗取国家税款的目的，要根据有无虚构事实或者隐瞒真相的行为来进行，不能仅以未缴而抵就武断的得出行为人有骗取国家税款的目的。对于未缴而抵的情形，还要进一步判断行为人有无虚构事实或者隐瞒真相的行为。

（2）低价交易不等于具有骗取税款故意。

姚法官文章列举了一个案例，A公司从B处低价购进黄沙，支付开票费从C处开具购沙款等额的增值税专用发票，并进行抵扣。姚法官认为，该行为的本质是将自己的交易成本转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别。

姚法官文章列举的案例，首先假定了A公司与上游B公司共谋，故意以不开票的方式进行低价交易，其将目光聚焦于低价。根据其观点，该行为造成的税款损失为交易价格与正常价格之间的差额乘以税率，开票费为犯罪成本。然而，增值税的计税依据为成交价乘以税率，而成交价系交易双方协商确定，确定成交价是市场行为，无论成交价高低，确定了成交价，才确定了交易双方的计税基础，才得以进行一下步计税。也就是说，成交在先，计税在后，以价定税，而非以税推价。如果在计税成交价之外没有不计税的价格补差，即只要不是为了少缴税款存在阴阳两个成交价，就不能认定低价是为了骗取国家税款。据此，开票费当然也不是犯罪成本。根据相关税收行政法规，具有缴税义务的一方应向国家足额补足。

（3）《58号复函》以及最高人民法院的典型案例未对实际供货方、受票方附加需确保代开方缴税方可认定无罪的条件。

姚法官文章提出“行为人向国家申报抵扣税款的前提有二：一是行为人在上一交易环节缴纳了增值税，即国家从该交易的增值部分征收到增值税，二是行为人依照法律规定享有抵扣的权利，且两个条件均需同时具备”，否则，这种有货代开，即便有真实业务，也应当认定为存在骗取税款之目的，构成刑法意义上的虚开。

纵观《58号复函》以及最高人民法院的典型案例，并未对实际供货方、受票方附加保证代开方缴纳相应税款的条件，笔者认为姚法官文章的观点增设了出罪附加条件，不符合罪刑法定原则，且不具备实操性，不当的扩大了处罚范围。

根据《58号复函》，挂靠方或者有实际经营的供货人通过被挂靠方、其他代开方开具发票不被认定为虚开增值税专用发票罪，并不受被挂靠方或者其他代开方的刑事违法性影响。《58号复函》在认定挂靠方或者有实际经营的行为人不构成犯罪时，并没有设定要确保被挂靠方或者其他代开方代缴税款的条件。从实践角度出发，不论是供货方还是受票方，也都无法保证代开方是否如实缴纳税款。

不可否认，对于代开发票的情形，如果代开方不依法缴纳税款，必将造成国家税款的损失，也就是说，如果受票方不能确保代开方依法缴纳税款的话，自然创设了国家税款损失的危险。认定行为应受刑罚处罚的前提是行为与结果具有因果关系，在同意本罪结果犯属性的前提下进一步讨论因果关系。在代开发票的情况下，真实交易主体双方均无法保证代开方如实缴纳税款，认定有货代开构成犯罪的唯一可能性是代开方不据实缴纳税款。

据此，认定犯罪的逻辑还是认为进行代开创设了国家税款损失这一不被允许的危险，且危险被实现。如果认为没有造成国家税款损失就没有因果关系，造成了国家税款损失的就具有因果关系，这是典型的客观归责，忽略了对行为人主观状态的判断，有违主客观相一致原则。

此外，是否依法缴纳税款，是上游开票公司的义务，也就是说，防止国家税款损失是上游公司的责任领域。如果认为受票方应确保上游公司依法缴纳税款，就会出现这样的问题：受票方是否构成犯罪，并不取决于其自身行为，而是取决于完全独立于其的代开方，代开方如实缴纳税款，受票方无罪，代开方不如实缴纳税款，受票方构罪，这与罪责自负的原则是相悖的。

3.姚法官文章认为无抵扣权而抵扣税款的行为，也系骗取国家增值税款，但抵扣权并非本罪的入罪条件，姚法官文章观点无法解释《58号复函》挂靠交易中的无抵扣权但不被认定为犯罪的问题。

姚法官文章提出“行为人依法享有抵扣税款的权利，是申请抵扣的又一前提条件”，其认为行为人必须有抵扣权，才可以申请抵扣，无抵扣权取得发票并抵扣就构成犯罪。按照姚法官文章的逻辑，受票方虽与挂靠方有真实交易，但因挂靠方无法开具增值税专用发票，受票方就无权获得增值税专用发票，更不得抵扣，否则就构成犯罪。但根据《58号复函》，挂靠方作为实际交易主体，无法为受票方开具发票，通过被挂靠方开具发票，挂靠方、被挂靠方以及受票方均不被认为是犯罪，姚法官文章观点无法解释《58号复函》无抵扣权的挂靠型有货代开不构成犯罪的问题。

无论是最高人民法院，还是地方各级人民法院，均系司法机关，其法定职能是解决涉税的法律适用问题，最高人民法院以及其发布的《58号复函》无权赋予挂靠法律关系中的受票方抵扣权。至于抵扣权的问题，则是由相关法律法规规定，由国家税务总局等税务行政部门来认定。《58号复函》明确规定这种情形不构成犯罪，也就是说，《58号复函》并没有把有无抵扣权作为入罪的当然条件。

综上，笔者认为无骗取国家税款故意，且未对国家造成税收损失的有货代开，虽不符合税收法律规定，但不具有社会危害性，不属于刑法意义上的虚开行为。把违法和犯罪不加区分一起讨论，不符合最高人民法院区别对待精准打击的意见，这种过度打击的观点，也不符合刑法的谦抑性原则。

 04. 

结论

虚开增值税专用发票罪系非法定目的犯，骗取国家税款的目的与造成国家税款损失是本罪的构成要件要素，对本罪的不法性质判断，要立足于这两个构成要件进行。对于有真实货物交易，但无法取得增值税专用发票的一般纳税人，通过代开等方式获得发票，虽违反《中华人民共和国增值税暂行条例》等行政法规，具有行政违法性，但并不具有刑事违法性，不应当认定为犯罪。

本文系笔者在代理一起虚开增值税专用发票案件过程中学习姚龙兵法官文章的一些思考与感悟，囿于笔者研究水平有限，对于该问题的研究还很肤浅，恳切希望专家学者以及司法实务工作者给予批评斧正。

注：本文观点仅代表作者个人观点，不代表本平台观点，文责自负。

作者丨李冬峰、孟珊

编辑、排版丨deer

审核丨魏军、橙子

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