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【税律笔谈】按 《民法典》641条延续了《合同法》及其司法解释有关所有权保留买卖的规定，但同时也赋予了保留所有权买卖的担保属性。有关此项民法理论基础，于财税领域而言，对企业是否确认收入、何时确认收入，则存在一定的影响。除此之外，财政部2018年施行的新收入准则较旧收入准则也发生了很大变化。那么，针对民法理论基础、新收入准则的变化，保留所有权买卖，在财税上是否确认收入，本文将做个简要分析。 【律师观点】 一、旧收入准则下，所有权保留买卖，企业如何确认收入？ 按照旧收入准则，销售商品收入同时满足下列条件，才能确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 通常情况下，所有权保留买卖中一般都会明确具体的交易价格，买受人已支付大部分合同款项，出卖人也向买受人交付，只是出卖人在买受人支付剩余合同款项前保留货物的所有权。 所以，根据上述准则规定，我们很容易判断所有权保留买卖是符合第（3）（4）（5）项规定。且通常情形下，一项交易都会符合第（3）（4）（5）项规定，只是特殊情形下，可能存在符合的时间差异。例如：附有销售退回条件的货物买卖，订立合同及企业收款都不符合收入能够可靠地计量的条件，只有等到预计退回条件不能达到时方可确认收入。又例如：大宗商品买卖交易中，商品成本波动明显，交易合同中有可能明确若成本明显波动时，交易价格随之同比例波动。此时，即使企业收到了款项，也不能在收款时，确认收入。因为此时的收入和成本都不能可靠地计量。 对于上述准则第（1）（2）项条件的判断，我们很容易将其理解为商品所有权的变动，从而适用民法关于动产所有权变动的理论。但是，这种理解较为片面。法律对于所有权变动的规定，着重强调其物权的归属性。会计对所有权上的主要风险和报酬的变动，则关注商品的使用经济价值。在某些情况下，即使法律上的物权没有发生变动，但是对于商品的使用价值在会计上已经发生了变动。对此，我们可以将其理解为法律上的物权和管理权或使用权的分离。 因此，对于所有权保留买卖业务，虽然物权没有发生变动，但是商品的使用权已经发生变动，商品所有权上的主要风险和报酬、与之有关的经济利益已经转移，故，满足会计上收入确认条件，应当确认收入。 二、新收入准则下，所有权保留买卖，企业如何确认收入？ 相较于旧收入准则，新收入准则发生了重大变化。旧收入准则的核心关注点在于商品所有权的主要风险和报酬是否转移以及企业有没有继续保留管理权；新收入准则则主要关注商品控制权有无发生转移。针对商品控制权，准则也给予明确定义，即：取得商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。故，相较于旧准则，新准则对于收入确认判断原则的规定更为具体明确。且新收入准则摒弃了主要风险和报酬的提法，改用“商品控制权”的用词。从其定义来看，更接近民法或公司法领域中的使用权或控制的概念。 除此之外，新收入准则为避免企业因定义的局限性无法准确理解取得商品控制权，还就如何判断取得商品控制权进行了进一步的规定，即： 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象： （1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。 （2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。 （3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。 （4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。 （5）客户已接受该商品。 （6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。 需要注意的是，上述6项迹象不需要全部满足，上述迹象仅作为判断是否取得商品控制权的情形，没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移，从而确定收入确认的时点。而对于该项判断，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅仅考虑企业自身的看法。 因此，对于所有权保留买卖的业务，通常情况下，使用权已经发生了转移，客户也能凭借其取得的商品使用权，主导商品的使用并不受企业的阻碍，故可以判断所有权保留买卖的商品控制权已经发生转移，企业应当确认收入。 除此之外，在判断商品控制权是否发生转移时，商品的物权变动当然是最为直观的判断标准，但是，如果一项业务能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益，即客户已取得对该商品的控制权。至于客户是否最终取得经济利益不是判断之义，核心观点在于客户是否有能力主导该商品的经济利益的流入。 三、税法上，所有权保留买卖，企业如何确认收入？ 依据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》国税函（2008）875号文件规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 可见，税法关于收入的确认基本上沿用了旧收入准则的规定，但是税法相比旧收入准则的规定，删除了“相关的经济利益很可能流入企业”这一构成要件，这是税会差异。我们认为，税法之所以删除该要件在于保障税收利益，避免企业恶意适用该构成要件，迟延确认收入，迟延纳税。 当然，针对税法上的收入确认规则，税法还针对特殊类型的业务进行了更为具体的规定，如：托收承付方式销售商品、预收款方式、委托代销方式、以旧换新、提供劳务、售后回购方式等。但是，税法没有针对所有权保留买卖进行特殊规定。故，针对所有权保留买卖业务，适用税法的一般性规定，也参照会计准则有关收入确认的一般性规定。因此，通常情况下，所有权保留买卖业务符合税法上的收入确认规则，需要确认收入。 需要指出的是，实务中，企业习惯性用开票作为企业所得税领域的收入确认标准，这种观念是错误的，企业应当摒弃这种不合规做法。站在税的角度，开票实际与增值税有关。而收入的确认在会计上、增值税领域、企业所得税领域会有一定差异，对此，本文不再详述。本公众号将在后续公文中，予以总结分析。 四、民法上，对于所有权保留买卖的界定 《民法典》有关所有权保留买卖主要规定在合同编第641-643条，基本继承和发展了《买卖合同司法解释》中有关所有权保留买卖的规定。但《民法典》同时也赋予了所有权保留买卖的担保功能及属性。例如：641条“出卖人对标的物保留的所有权，未经登记，不得对抗善意第三人”；642条“出卖人可以与买受人协商取回标的物；协商不成的，可以参照适用担保物权的实现程序。”；第643条“买受人在回赎期限内没有回赎标的物，出卖人可以以合理价格将标的物出卖给第三人，出卖所得价款扣除买受人未支付的价款以及必要费用后仍有剩余的，应当返还买受人；不足部分由买受人清偿。”据此，有关所有权保留买卖的性质界定在理论界存在很大争议。 但不管争议如何，法律还是对所有权保留买卖与一般货物买卖有所区别对待，这种区别对待似乎与前述会计准则以及税法上对于“商品控制权”及“商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方”的认定从某种角度上也是契合的。但需要注意的是，会计及税法上关于商品相关的主要风险转移的认定不同于法律意义上的标的物的风险转移。会计计税法上关于风险的转移主要从商品的使用的经济价值及现金流考量；法律上关于风险的转移则基于商品的灭失风险的责任归属考量。 |
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