中小企业会计准则:国际现状与经验启示(全文)

编者按：中小企业作为企业中的基础性群体，在经济发展中占有重要地位，中小企业会计准则问题引起了世界各国的重视，我国《小企业会计准则》也正在制定过程中。了解中小企业会计准则的国际发展现状，从中总结经验，并结合我国国情得出相关启示，这些工作有助于我国非上市公司会计准则的制定和完善。《中小企业会计准则：国际现状与经验启示》一文对英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、国际会计准则理事会（IASB）、联合国会计专家工作组（ISAR）、美国等国家和国际会计组织的中小企业会计准则发展和现状进行了回顾、分析和评价，可为我国非上市公司会计准则的制订提供丰富的国际参考经验。

【摘 要】 文章对主要国家和国际会计组织中小企业会计准则①的发展过程、准则走向进行了总结、分析和评价，力图为我国非上市公司会计准则的制订与完善提供国际经验。

【关键词】 中小企业； 会计准则； 国际现状； 经验启示

会计准则作为一种降低交易费用、优化资源配置、保护投资者和社会公众利益的制度安排，对企业发展起着举足轻重的作用。但已有的会计准则主要产生于资本市场，其完善、发展以及制定程序主要针对上市公司，而对非上市企业缺乏整体性考虑，从而导致非上市企业尤其是中小企业执行会计准则时面临执行成本与效益的矛盾。于是，一些国家和国际会计组织纷纷着手研究中小企业会计准则。随着2006年我国新版《企业会计准则》的全面执行，数量庞大的中小企业如何纳入会计准则体系成为了我国亟待研究的重要课题。2010年11月财政部颁布了《小企业会计准则（征求意见稿）》，我国小企业会计准则呼之欲出，国际经验的总结与分析对制订与完善我国非上市公司会计准则具有重要意义。

一、中小企业会计准则的国际发展与现状

中小企业会计准则在各国的发展步调并不一致，称谓也不尽相同，较早着手研究的国家有英国、加拿大、澳大利亚、新西兰、美国等，IASB作为主要的国际会计组织，对中小企业会计准则的发展起着重要的推动作用。

（一）英国：小企业财务报告准则（FRSSE）

英国是研究中小企业会计准则问题最早的国家之一，也是最早实行小企业会计准则的国家。英国认为，信息加工成本负担主要是体现在小企业主体上，长期以来，英国的小企业一直承担着不必要的、高额的会计信息编制成本②。因此，英国将“中小企业（SME）”会计准则问题转化为“小企业（SE/Smaller Entities）”会计准则问题进行研究。1993年7月，英国会计准则委员会（ASB）成立了会计机构咨询委员会（CCAB：Consultative Committee of Accounting Bodies），该委员会设立了一个专门工作小组（Working Party），其主要任务是通过提供一些准则的豁免条款来减轻小企业的财务负担。1994年，该工作组公布了一份名为《准则豁免：基于规模还是基于公众利益》（Exemptions from Standards on the Grounds of Size or Public Interest）的咨询文件，对于这份文件，大多数的反馈意见表明：（当时的）会计准则对于小企业来说帮助不大，而且较为麻烦③。随着对小企业会计信息使用者需求研究的不断深入，CCAB逐渐从小企业“会计准则条款豁免”转向“独立准则制定”的研究，着手制定独立的小企业会计准则。1995年12月，CCAB了一份题为《量体裁衣：小企业财务报告准则》（Designed to fit：a Financial Reporting Standard for Smaller Entities）的文件，CCAB不仅在这份文件中明确表示应该为小企业制定特定的会计准则，而且还同时公布了《小企业财务报告准则（草案）》（FRSSE Draft）。1997年12月，英国会计准则委员会（ASB）正式公布《小企业财务报告准则》（FRSSE），并于1999年3月、2000年3月、2002年6月、2005年1月、2007年1月和2008年4月对该准则进行了数次修订。

随着国际会计准则理事会（IASB）“中小企业国际财务报告准则”IFRS for SMEs）的颁布④，英国ASB着手考虑其“小企业会计准则”（FRSSE）与IASB的“中小企业国际财务报告准则”的关系问题。早在2007年IASB公布“中小企业国际财务报告准则”征求意见稿时，英国就公布了一份咨询文件，呼吁就国际中小企业财务报告准则和本国小企业会计准则之间的关系展开讨论，其关注的焦点问题之一是：英国将用IFRS for SMEs代替FRSSE建立两个层次的会计准则体系，还是将IFRS for SMEs作为中间层（Middle tier）并保留FRSSE，从而建立三个层次的会计准则体系。2009年8月，英国ASB公布了一份名为《政策建议：英国GAAP的未来》的咨询文件，基于讨论和测试的结果，英国倾向于采用IFRS-SME替代FRSSE⑤。

（二）加拿大：私人企业会计准则（GAAP for PE）

加拿大在80年代初开始关注是否为小企业（SBE：Small Business Enterprises）单独制定会计准则问题。1980年6月，CA Magazine杂志发表了一篇名为《加拿大需要两套会计准则吗？》的文章⑥，指出编制财务报表的成本和会计准则的复杂性成为一些小企业主要担忧的问题。加拿大特许会计师协会管理委员会（CICA Board of Governors）针对该问题于1982年成立了一个行动小组（Task Force），主要探讨在大企业与小企业以及非公众企业之间是否存在着不同的财务报告要求。1982年8月，该行动小组提出建议：应当对加拿大会计准则手册（Handbook）进行审查，减少准则的细则，鼓励简化，尤其要简化适用于小企业和非公众企业的一些准则。但在此后的十多年里，这一问题在加拿大并没有成为热点问题。

1998年，加拿大会计准则委员会（AcSB）开始再次关注中小企业会计准则问题。一些学者和会计机构指出：越来越复杂的会计准则使得小企业财务报告的负担不断增加，这一问题亟待解决⑦。1999年，AcSB完成了一份名为《关于小企业财务报告的研究报告》（Financial reporting by Small Business Enterprises-Research Report），该报告认为：应当按照标准化的会计规则来编制小企业（SBE）财务报告，会计准则应用于小企业的问题不会影响所有的准则，而只影响到准则的某些方面；将现行适用于小企业的准则保留在一个统一的准则体系（即GAAP）内是合理的，使用一套准则可以维护GAAP的信誉、避免了使用两套准则可能引起的混淆；一些特定准则引起的问题可以通过在GAAP内部制定差别会计规则来实现，例如可以免除小企业使用某些不合他们需要的会计规则。在该研究报告的基础上，AcSB决定在加拿大GAAP内引入差别报告原则（Differential Reporting principle）：当准则不适用于小企业财务报告需要时或当使用准则的成本超过潜在利益时，可以允许小企业采用偏离适用于公众责任企业的会计准则（GAAP）⑧。2002年，AcSB了会计准则1300节（Section 1300）――差别报告（Differential Reporting）。差别报告允许非公众责任企业（Non-publicly accountable enterprise）在企业所有者一致同意的情况下可以采用不同于GAAP的差别报告选择。值得注意的是，AcSB原先关注的是小企业（SBE）的财务报告负担问题，而在颁布差别报告时，将适用主体改成了非公众责任企业，这一改动表明加拿大准则制定者逐渐从重视企业规模对成本效益原则的影响转向重视企业公众利益、公众责任对成本效益原则的影响。此外，AcSB还设立了一个常设机构――差别报告顾问委员会（DRAC），负责向非公众责任企业会计准则制定过程提供建议（Input），委员会成员主要来自服务于中小企业（SMEs）的中小会计师事务所中的公共会计师（Public Accountant）。

2004年5月，AcSB了一份“评论邀请（ITC）――加拿大会计准则：未来的方向”，要求会计信息使用者、报表编制者、审计人员、立法机构、以及其他相关机构，就AcSB今后工作的重点从战略角度发表意见。2005年3月，在征求意见的基础上，AcSB了指导加拿大未来会计准则发展方向的战略计划草案（Accounting standards in Canada：Future directions-draft strategic plan）。AcSB承认“一个标准未必适用于全部企业”，指出它将继续对主要报告主体，比如公众公司（Public companies）、私人企业（Private companies）、非营利机构（Not-for-profit organizations）实行准则单列战略。在这份文件中首次使用“私人企业”一词代替了“非公众责任企业”，其原因主要是为了更好地与非营利机构作出区分。

2006年8月，AcSB发表了第2号公告（Bulletin #2）：加拿大私人企业会计准则――新方向。该公告认为：对于公众公司而言，战略方向已经明确，即与国际财务报告准则趋同，但对于私人公司，AcSB的立场不明确，徘徊在制订独立准则与修订原有差别报告之间，因为AcSB收到的针对私人企业主要使用者的调查反馈信息比较模糊。2007年，AcSB了关于私人企业会计准则的讨论稿，该文件对单独制定私人公司会计准则涉及的一些基本问题进行了讨论。比如：要不要单独制定私人公司会计准则、谁是私人公司的主要会计信息使用者、这些使用者需要什么样的会计信息、私人公司会计准则基于的概念框架与公众公司基于的概念框架究竟有什么区别、制定私人公司会计准则有哪些可能方法等。讨论结果表明：私人公司是需要单独会计准则的；其主要使用者是银行和其他债权人（股东已不是外部信息使用者）；概念框架上与公众公司没有太大的区别，但基于成本效益原则，在具体应用概念框架时仍会产生准则层面的差别。

加拿大会计准则委员会（AcSB）于2009年4月了《私营企业的通用会计准则：征求意见稿》（Generally Accepted Accounting Principles for Private Enterprises：Exposure Draft），并打算从2011年1月开始在私营企业范围内正式实施这套准则。

（三）澳大利亚、新西兰：差别报告框架（Framework for Differential Reporting）

澳大利亚和新西兰在会计方面有着非常紧密的合作。2004年，两国之间成立了“跨塔斯曼会计审计准则咨询组（TTAASAG）”，其目的在于推动两国会计准则、审计准则的一体化，并在国际准则制订中相互合作，争取对IASB产生最大的影响力。所以，澳大利亚和新西兰的会计规范有着很大的相似性。目前，澳、新两国在中小企业会计准则领域均采用“差别报告”方式。

澳大利亚自1992年就实行差别报告。1990年，澳大利亚会计准则审查委员会（ASRB）了“会计概念公告第1号”（SAC1/Statement of Accounting Concepts 1），其目的之一在于降低小企业财务报告的负担。SAC1中定义了“报告主体”（Reporting entity）概念，并以此为基础建立了差别报告制度。澳大利亚关于“报告主体”的定义是：有理由期望该主体拥有依赖一般目的财务信息的使用者，并且该使用者使用这些信息进行资源分配等决策与评价。报告主体应当遵守全部的会计准则，而不符合报告主体定义的企业则可以采用简化的差别报告形式。在IASB公布IFRS for SMEs以后，澳大利亚重新检查了原有的差别报告制度，并于2007年公布了差别报告制度修订稿（Revised Differential Reporting Regime）以供利益相关者评论⑨。AASB在修订稿中拟放弃以“报告主体”界定中小企业准则适用范围的做法，认为国际流行的是以“一般目的财务报告（GPFR）”概念为界定基础。同时，修订稿采取了双层次的制度结构（Two-tier approach），即编制一般目的会计报告的主体，要么选择与澳大利亚准则等价的IFRSs，要么选择与澳大利亚准则等价的IFRS for SMEs，其区分的标准主要是公众责任（Publicly accountable）和企业规模（Size threshold）。可见，总体上澳大利亚差别报告制度吸取了IASB关于中小企业财务报告准则的思想。但是，澳大利亚的差别报告制度与国际中小企业会计准则仍存在较大区别。澳大利亚差别报告制度不仅适用于营利性企业，还适用于非营利目的的组织和政府部门。澳大利亚于2009年12月了差别报告框架修订稿（Revised Differential Reporting Framework），该文件规定：对于私营部门（Private Sector）中具有公众责任的营利性组织、公营部门（Public Sector）中的各级政府和高校，要求执行完全的与国际财务报告准则等价的澳大利亚会计准则；对于私营部门中不具有公共责任的主体、非营利性主体、以及公营部门主体（除各级政府、大学以外）均可执行简化性制度（RDR / Reduced Disclosed Regime）。澳大利亚的差别报告制度计划于2010年7月执行。

新西兰是国际上较早实行小企业财务报告要求的国家。1993年，新西兰制订了《财务报告法案1993》，该法案采用“双层制”的财务报告规则（Two-tier system）：最高层次由“报告主体”组成，要求执行全部的新西兰会计准则；最低层次由“豁免公司（Exempt Company）”组成，这部分企业可以按照简化要求编制财务报告。1994年，新西兰制定并采用了差别报告制度，该制度在最高层与最低层之间增加了一个中间层次（Intermediate Tier）。新西兰的差别报告框架（Differential Reporting Framework）将无公众责任、所有者与经管者合一、规模不属于大企业的报告主体纳入差别报告主体，可以按照差别报告原则简化会计准则的执行，从而降低编报财务报告的成本。新西兰的差别报告框架既界定了差别报告适用主体、基本原则，又规定了具体的财务报告准则简化规则。此后，新西兰分别于1997年、2002年、2005年、2007年对该差别报告框架进行了修订。随着IFRS for SMEs征求意见稿的颁布，如何协调与国际准则的关系也成为了新西兰会计准则委员会必须考虑的问题。2007年3月，新西兰注册会计师协会针对IASB的IFRS for SMEs了“评论邀请（Request for Comment）”，要求利益相关者就新西兰差别报告适用范围的标准、是否采用IFRS for SMEs、是否与澳大利亚在中小企业财务报告准则方面趋同、对国际中小企业财务报告准则是否要增加一些解释或指南等发表建议。同年11月，新西兰会计准则审查委员会（ASRB）公告称，鉴于在1993财务报告法案下中小企业适用财务报告准则问题审查将于2008年中期进行，决定对小企业推迟实施与国际财务报告准则等价的新西兰会计准则。2009年10月，澳新会计准则机构之间举行了一次协调会，比较了两国之间差别报告框架的异同，并认为双方应该联合起来共同制定一个适合于中小企业的有别于IFRS的会计准则。

（四）国际会计准则理事会：中小企业国际财务报告准则（IFRS for SMEs）

国际会计准则理事会开始研究中小企业国际财务报告准则问题开始于本世纪初。2000年12月，国际会计准则委员会IASC（IASB的前身）在一份向IASB过渡的报告中指出：“存在为小企业制定特定国际会计准则的需求”⑩。

2001年，刚刚成立的国际会计准则理事会启动了制定适用于中小企业（SMEs：Small and Medium-sized Entities）会计准则的项目，IASB成立了一个专家工作小组（a working group of experts），该小组的主要职责在于对中小企业会计准则问题提供建议、提出备选方案和可能的解决方案。至2004年初，IASB形成了一些关于制定中小企业准则基本方法的初步观点和尝试性意见，但对于制定中小企业会计准则问题并非信心十足，他们尤其对是否确实需要单独制定中小企业会计准则、是否应该由IASB作为制定者心存疑虑。2004年6月，IASB了一份名为《中小企业会计准则初步观点的讨论文件》（后文简称“2004讨论文件”）的文稿，其目的是要探索由IASB制定全球统一中小企业会计准则的可能性。国际上对《2004讨论文件》中的有关观点反应热烈，许多国家倾向于采纳一套国际通用的中小企业财务报告准则，这给了IASB以极大的鼓舞。

2006年1月，IASB了《中小企业会计准则征求意见稿的初稿》，并于2007年2月了《中小企业会计准则的征求意见稿》（简称“2007征求意见稿”）。2007征求意见稿，基于信息使用者需求和成本效益原则，继承了国际财务报告准则（IFRS）中的基本概念和基本框架，从多个方面对IFRS进行了简化：省略了中小企业中不太会遇到的议题、采用了IFRS中较为简化的会计政策选择、简化了确认与计量原则、实质性地减少了信息披露要求、运用平实易懂的语言等。IASB在了《2007征求意见稿》之后，又于2007年6月在其官方网站上开展了一项实地测试（Field Test），其目的主要是：了解征求意见稿的可理解性；评价准则草稿议题（Topics）范围的适当性；评估实施IFRS for SMEs可能给中小企业带来的负担；评估准则可能给测试者目前使用的通用会计准则（GAAP）带来的冲击和变化程度；评估各国对中小企业会计政策的选择；评估微型企业在使用IASB的中小企业会计准则（IFRS for SMEs）时可能面临的问题；评估现有中小企业准则实施指南（Implementation Guidance）的充分性等。{11}国际会计准则委员会收到了来自20个国家的116家小企业测试报告和162封评论信件，这些信件集中反映了八个方面的问题：准则独立性问题、会计政策选择问题、准则的动态修正问题、信息披露问题、适用范围问题、公允价值问题、准则执行指南问题、以及对特定准则内容的评论等。准则征求意见稿实地测试结束后，自2008年3月始，针对测试中反馈的问题，IASB召开了14次公开委员会会议，对准则征求意见稿又进行了大约34处主要修改。IASB于2009年7月公布了《中小企业国际财务报告准则》正式稿。

（五）联合国会计专家工作组（ISAR）――支持IASB作为中小企业国际会计准则制定者

ISAR是推动制定国际会计与报告准则的另一国际组织，不过，与IASB相比，ISAR的影响力较小。ISAR明确表示：IASR支持IASB作为一个关于会计与报告的国际准则制定者，ISAR制定的中小企业会计指南（SMEGA）是基于国际会计准则（IAS）制定的，是为了解决中小企业执行会计准则问题，尤其是为了发展中国家和经济转型国家。ISAR将中小企业根据公众性划分为三个层次：证券公开交易的上市企业或具有重大公共利益的企业；不发行公众证券且又没有重大公共利益的重要工商企业；以及通常由业主管理而雇员极少的微型企业实体。从ISAR制定的中小企业会计指南（SMEGA）（即Level 2）看，与IASB相类似，ISAR也采取了“分体式”形式，并且作为“独立准则”的中小企业会计指南（SMEGA）并没有与IAS（或IFRS）之间建立“交互参考”，是一个自成一体的较为完整的独立体系。

（六）美国：改进程序还是分立准则，在艰难中前进

美国对非上市公司会计准则的关注可以追溯到20世纪70年代中期，以非上市公司倍感压力的准则超载问题作为研究的发端。质疑的声音主要来自于以非上市公司为主要客户的会计师事务所。1974年，AICPA启动了一项关于“小型/集中持股企业（Smaller and/or Closely Held Businesses）”的GAAP应用情况的研究项目，目的是回应一些为小型/集中持股企业提供审计服务的CPA对会计信息是否满足使用者要求的关注，提供改变会计和审计准则的建议。项目研究的结果形成了1976年的华纳委员会报告{12}，其基本结论是：应对所有会计主体的一般目的财务报表使用相同的计量原则，但是在财务报表的披露部分应当允许某些主体仅仅提供摘要数据或分析性数据。1977年，属于美国国会众议院的“公司披露咨询委员会”（the Advisory Committee on Corporate Disclosure）全面审核了SEC的整个信息披露政策，认为小型上市公司的合规成本比大型上市公司的合规成本高、投资者对小型公司的兴趣比对大型公司的兴趣小得多。该委员会支持减少小型上市公司的报告要求。当时，SEC关注到了小型上市公司在证券注册和持续报告要求等方面的规制负担，也实施了一些减轻负担措施。对于规模较小的会计师事务所而言，小企业和非上市公司是他们的主要客户，GAAP对小企业和非上市公司的要求显著地影响了这些事务所的竞争能力，AICPA对中小规模的会计师事务所生存和发展能力非常关注。1978年10月，AICPA成立了一个关于中小规模会计师事务所的特别委员会（the Derieux Committee），它的目标是：研究中小规模会计师事务所的未来生存能力和发展前景，开展项目以确保他们有能力保留大客户，在与大型会计师事务所的竞争中确保自己的地位。Derieux委员会考察了中小规模会计师事务所面临的广泛问题，其中包括GAAP的计量和披露要求。1980年10月Derieux委员会了一份报告，即“Derieux委员会报告”（the Derieux Committee’s Report）。该报告认为，即使FASB可以使一些公司免除补充披露的责任，许多CPA仍认为固守某些GAAP的计量准则，对于小型的以业主为经理人的公司而言，既没有用、在经济上也不合算。Derieux委员会报告建议：对GAAP的简单修订或实行豁免无法实现相关目标，可以考虑为小型和非公众公司制定独立的准则。这是美国会计职业界首次提出单独制定非上市公司会计准则问题。

AICPA除了从中小会计师事务所发展角度研究会计准则超载问题外，它还从中小企业自身角度研究会计准则超载问题。1981年，AICPA成立了“会计准则超载特别委员会（Special Committee on Accounting Standards Overload）”，该特别委员会的目的是：为减轻那些不符合成本效益原则的会计准则对小型和集中持股企业的负担提供解决思路。同年12月，AICPA就了关于准则超载问题研究的暂定结论和建议――“会计准则超载特别委员会的暂定结论和建议”（Tentative Conclusions and Recommendations of the Special Committee on Accounting Standards Overload）{13}。会计准则超载特别委员会认为，准则超载表现为多个方面：准则太多；准则太细；不能选择适用的准则；不能体现编制人、使用者和CPA需求的差别；不能区分公众和非公众主体、年度财务报表和中期财务报表、大型企业和小型企业、审计和非审计财务报表；过度披露、复杂的计量，或者两者兼而有之。会计准则超载特别委员会敦促FASB对那些被普遍视为（尤其是对小型、非公众公司）不必要负担的、成本高昂的特定会计准则再行斟酌并采取行动。

面对AICPA的压力，1981年11月，FASB了征求意见稿“非公众和小型上市公司财务报告”（Financial Reporting by Private and Small Public Companies），其目的在于收集会计职业界和信息使用者对FASB对准则超载问题的分析和建议的反馈信息。FASB主要向非公众和小型公众公司（Private and Small Public Companies）的经理人、财务报表使用者、注册会计师征询了意见。1983年2月，FASB公布了一份特别报告――“非公众公司财务报告：对FASB征求意见稿的反馈总结（Financial Reporting by Privately Owned Companies：Summary of Responses to FASB Invitation to Comment）”{14}。该报告公布了FASB的调查结果：CPA认识到借款人的信息需求与其行为有区别{15}；对于公众与非公众公司而言，债权人信息需求和决策过程基本是一致的；使用者需要经过审计或检查的完整财务报表；不同企业规模其成本与效益平衡有区别；60%的从业者（Practitioners）支持在一定情况下应该采用不同的计量，企业财务经理对这一问题是平分秋色，只有9%的信息使用者支持采用不同的计量；GAAP报表是银行决策的一个主要信息来源，尽管银行还能够从企业直接获得其他信息{16}。从这个调查意见看，会计准则过载问题并非像CPA从业者们所宣传的那么严重，但FASB还是设立了一个“小企业顾问小组（Small Business Advisory Group）”，以便在准则制定中反映小企业的声音。其后，AICPA分别于1995年6月和1996年8月发表了二个报告：“准则超载――问题与解决方案（Standards Overload：Problems and Solutions）”和“非公众公司实务部门准则超载特别行动组报告（Report of the Private Companies Practice Section Special Task Force Standards Overload）”，但这些报告并没有在中小企业会计准则问题上产生重大影响。

2004年5月，FASB了“非公众公司财务报告讨论稿”（Private Company Financial Reporting Discussion Paper）{17}，该讨论稿认为：企业的性质和企业交易比以往更为复杂，公众公司和非公众公司实施复杂的商务战略，形成复杂的所有权结构，使用复杂的风险管理战略，准则制定者被要求对环境变化做出反应，准则体系持续扩张。讨论稿还认为，GAAP当前不会因会计主体是公众或非公众而提供有差别的会计基础（即确认和计量原则），但允许在列报、披露、过渡方法和实施生效日上有所差别。

2005年，AICPA认识到，全美占99.7%的公司是非公众公司{18}，考虑到非公众公司庞大的数量和对美国经济的影响，也考虑到CPA在非公众公司财务报告中的职业地位以及日益增长的关于非公众公司财务报告的相关性和成本―效益问题，AICPA董事会成立了“非公众公司财务报告行动组（PCFR Task Force）”，并了“非公众公司财务报告行动组报告”（private company financial reporting task force report）{19}。报告指出：GAAP报告的特征在于对委托人的高价值；太多的GAAP要求缺乏相关性和有用性；委托人团体中的大多数都相信公众公司和非公众公司采用不同的准则是有用的。行动小组的结论是：应当在有区别的概念和会计基础之上制定非公众公司GAAP；现行的准则制定程序应该做出根本性的改变。接着，2005年5月，AICPA理事会（AICPA Council）做出决议：AICPA支持发展高质量的非公众公司准则（GAAP for Privately-held）；AICPA管理层应该与FAF、FASB进行合作，确定并执行一个旨在发展“非公众公司会计准则”的程序，“非公众公司会计准则”在确认、计量、披露方面与公众公司准则应有区别。在改进准则制定程序方面，行动小组提出：“应改变FASB和FAF的组成，使之有更多的人员代表非公众公司有关方面的利益”；“增加非公众公司有关方面在FAF的代表，在FAF下建立一个新的非公众公司GAAP准则制定委员会，只涉及非公众公司有关方面的需求”等。2006年，FASB与AICPA联合了“提高非公众公司财务会计及报告准则制定程序（Enhancing the Financial Accounting and Reporting Standards-Setting Process for Private Companies）”建议书（A Joint Proposal）。在建议书中，双方明确：公众公司与非公众公司会计准则是有区别的；应该在FASB制定准则过程中增加非公众公司信息的输入（Input）；双方同意共同发起并资助一个新的委员会{20}，其使命是在FASB制定准则时提供建议，有助于FASB在观念、准则方面区别公众与非公众公司。但是，建议书中也明确指出：“本次改进的目标并非是要创立一套独立的、新的非公众公司会计准则（a separate，new set of GAAP requirement for private companies）”{21}。2007年1月，FASB成立了“非公众公司财务报告委员会（PCFRC，Private Company Financial Reporting Committee）”，该委员会由FASB资助，AICPA行政支持（Administrative support），其主要任务是促进FASB在制定会计准则程序中充分考虑非公众公司的因素，以推荐意见的方式提供更多的非公众公司参考信息。可见，直到2007年，FASB尚没有在单独制定非公众公司会计准则问题上作出根本性改变。

PCFRC成立后即开展了一系列活动，主要是围绕FASB所修订准则或财务解释公告（FIN）的推荐意见。2008年，PCFRC首任主席Judith O’Dell发表了一篇名为“迈向非公众公司会计的路线图――未来可能的模式”的文章。在该文中O’Dell指出，非公众公司财务报告委员会（PCFRC）一直关注着IFRS在美国的采纳情况，如果美国采纳IFRS，则非公众公司委员会就要考虑迈向非公众公司会计准则路线图的问题。O’Dell 还设想了未来制定非公众公司会计准则的五种模式。这是FASB下属机构首次提出比较明确的非公众公司会计准则的解决方案。

2009年12月，在FAF、AICPA以及NASBA（National Association of State Boards of Accountancy）的共同发起下，一个跨机构的委员会――“蓝带委员会”（Blue-Ribbon Panel）成立。该委员会的任务，根据NASBA主席的理解，是对非公众公司会计准则的设定程序进行全面的评估。但AICPA的主席Barry Melancon认为，关于非公众公司会计准则的各种解决方案均在考虑之中，并不排除任何结果{22}。

可见，美国非公众公司会计准则问题的研究主要是由AICPA这一职业机构组织推动的，起源于解决会计师事务所，尤其是小会计师事务所的审计成本问题，因此，FASB往往显得缺乏动力。尽管美国研究非公众公司会计问题已经有较长时间，但直到2007年，FASB尚未明确要制定单独的适用于非公众公司的会计准则，只是表示要改进准则的制定程序，增加对非公众公司的关注，要求相关机构提供更多信息和参与。随着国际上对非公众公司准则的重视，尤其是美国启动了与国际财务报告准则的趋同计划，美国也开始考虑单独制定非公众公司准则问题，FASB与AICPA的互动显得更为积极。跨机构的“蓝带委员会”成立，可能预示着美国对于非公众公司单独制定准则问题的根本性转向，走向独立制定准则的概率大增。

综上所述，中小企业会计准则问题已经引起了很多国家和国际会计组织的关注和重视，且到目前为止，英国、加拿大、新西兰、澳大利亚均已制定了针对非公众公司或中小企业的会计准则或者会计差别报告制度，美国也在积极地探讨制定中小企业会计准则的过程当中。国际会计准则理事会已于2009年7月正式颁布了IFRS for SMEs，这对各国“中小企业准则”的制定将起到进一步的推动作用。可以预见，在未来一段时间内，各国将抓紧制定并陆续出台各自的“中小企业会计准则”，但鉴于各国在“中小企业会计准则”理论研究和实践背景方面存在的差异，要实现中小企业会计准则的国际等同还有待时日。

二、国际经验与启示

纵观中小企业会计准则的国际发展和现状，我们可以得出如下一些基本结论：

（一）中小企业差别会计报告――已是大势所趋

这里的“差别会计报告”是指对中小企业实行有别于已有的公众企业会计准则（GAAP）的报告方式。从前面各主要国家、国际会计组织的中小企业（或非公众公司）会计准则发展过程和现状来看，尽管其会计规范的方式、会计规范名称、会计规范的发展和成熟程度有所不同，但对中小企业或非公众公司实行有别于原有会计准则（GAAP）的准则已经成为共识。英国不仅实行了多年的FRSSE，而且目前已经倾向于用IFRS-SME替代FRSSE；加拿大已经制定了独立的《私人企业会计准则》（征求意见稿），并准备于2011年1月开始实行；澳大利亚和新西兰正在联合制定独立的有别于IFRS的中小企业会计准则；美国尽管没有明确宣布制定独立的中小企业会计准则，但跨机构的“蓝带委员会”的成立，使得独立制定中小企业会计准则的概率大增。可见，实行中小企业差别会计报告已是大势所趋。

（二）中小企业会计准则制定模式――独立准则成为主流

在差别会计准则的制定模式上，主要存在两种观点：一种观点认为，对非公众公司或中小企业应当单独制定一套会计准则，可称为“独立准则模式”或“分体模式”；另一种观点则认为，单独为非公众公司或中小企业制定准则不符合会计信息可比性原则，同时会加大准则制定和推行成本，因此可以在一般会计准则的基础上设定豁免条款或简化、例外等处理方案，可称为“统一准则模式”或“一体模式。采用分体模式的代表有英国、ISAR、IASB等。另一些国家采用的是一体模式，如新西兰的会计准则通过附录的形式，对适用条件的差别报告主体进行了界定，将差别报告主体分为三个层次，分别适用于会计准则中不同程度的豁免条款。加拿大、澳大利亚等国也采用这种模式。

两种模式各有利弊。统一模式的优点在于中小企业会计准则与一般企业会计准则均统一纳入一套准则体系当中，保持了会计准则的整体性，也增强了不同类型企业会计信息的可比性，容易实现统筹兼顾。但是，采用统一模式制定准则，由于中小企业业务数量和复杂程度都低于一般企业，会导致整套准则内容更集中于上市公司、大型企业和公众公司方面，准则中大量的内容可能与中小企业无关，这无疑大大增加了中小企业会计人员的编报成本。单独准则模式的优点在于准则对中小企业特殊的经济业务进行针对性的简化，从而减轻了中小企业会计人员的编报成本，也便于会计人员查询相关规定。但该模式的缺点在于中小企业准则和一般准则是两套相对独立的准则，一旦中小企业具备了转化为非中小企业的条件，可能会耗费大量的准则转换成本。

值得注意的是，加拿大已经于2009年4月了按照独立准则模式制定的《私人企业通用会计准则》（征求意见稿），澳新也正在联合制定独立准则模式的中小企业会计准则。目前，除了原实行独立准则模式的国家以外，其他原来采用分体准则模式的国家已纷纷转向按照独立准则模式，独立模式已经成为中小企业会计准则制定的国际主流。

（三）中小企业会计准则命名基础――责任与规模尚难统一

国际上，对中小企业会计准则的命名并不统一。例如，英国一直采用“小企业（Small Enterprises）财务报告准则”一词。加拿大开始采用“小企业（Small Business Enterprise）”，制定差别报告时采用“非公众责任企业（Non Publicly accountable enterprise）”，最后采用了“私人企业（Private enterprise）”一词，主要是为了与公众公司（Public company）、非营利机构（Not for profit organization）进行区别。澳新准则采用了“差别报告”的名称，准则尚没有单列。IASB颁布的准则终稿采用的是“中小主体国际财务报告准则”（IFRS-SMEs），但在其制定过程中，名称也是几度更换：2000年项目启动之初以及在2004年最初颁布的讨论稿所使用的主语是“中小主体”（SMEs），2005年则一度采用“非公众受托责任企业”（NPAE）这一术语，至2007年颁布的准则征求意见稿仍采用“中小主体”（SMEs），2008年5月的工作会议则将准则主语改为“私有主体”（Private Entities），2009年1月再度改为“非公众受托责任企业”（NPAE），经过多次会议讨论并向公众征求意见，最终颁布的准则名称仍定为《中小主体国际财务报告准则》（IFRS for SMEs）。美国还没有正式颁布中小企业准则，在其讨论稿中用到的名称包括“小型和股权集中企业（Small and /or closely held Business）”、“私人和小型公众企业（Private and small Public Companies）”、“私人公司（Private company/privately-held）”等名称。

准则的名称反映了中小企业会计准则的命名基础――是以规模、产权还是以企业承担的社会责任为基础进行企业类型划分。“小企业”、“中小企业”等是以规模作为分类命名基础的，可以与“大中型企业”或“大型企业”相对应；“私人企业”是以企业所有权作为分类命名基础的，与“公众公司”相对应；“非公众责任企业”是以企业责任作为分类命名基础的，与“公众责任企业”相对应。

如果以规模为基础进行企业分类，需要确定各类企业的规模界限，通常以企业总资产、员工人数、营业额等指标作为确定企业规模的标准。如果以所有权为基础进行企业划分，需要明确私人企业与公众企业的界限。公众公司是公开发行股票或债券并在资本市场进行交易的公司。从特征来看，私人企业不具有公众责任，故其与“非公众责任企业”属于同一类企业，同样，公众公司与公众责任企业也是实质相同的一类公司。

在进行企业类型划分时，国际上一般总是综合考虑所有权、公众责任和企业规模，采用混合界定的方式，如采用“公众责任+企业规模”标准或“所有权+企业规模”标准，这样能够使得企业类别划分更为合理。然而，从准则命名上看，综合分类基础必然带来命名上的困难，带来了名称上的不一致。例如，有的国家或组织称“中小企业”（或“小企业”）、有的国家称“非公众公司”、有的国家则称“私人企业”，这些是准则的综合分类基础与各国会计准则体系以及会计文化综合作用的结果。

（四）中小企业会计准则制定的目标导向――外部信息使用者效益

中小企业采用差别报告的理论基础是“成本―效益原则”，即企业会计信息披露产生的效益要大于会计信息加工成本。如果企业会计信息披露产生的效益不大，则信息加工成本应该降低，而降低信息加工成本的最根本方法就是简化的会计准则。研究发现：会计信息披露产生的效益是难以定量测量的，但可以得到一些定性分析结果，一般地，会计信息披露效益与会计信息（外部）使用者的人数成正比（即外部会计信息使用者人数越多，则信息披露产生的效益越大）、与信息不对称程度成反比（即外部信息使用者越是难以了解信息，则披露越能产生效益）。通常，企业公众责任越大，则外部信息使用者越多；企业所有权与经营权分离程度越高，则信息不对称程度越大；企业规模越大，则外部信息使用者可能越多。于是，上市公司比非上市公司信息披露效益越大；股份制企业比有限责任公司信息披露效益要大；大型企业比中小型企业信息披露效益要大。进一步，非上市企业、中小企业就不应该与上市企业、大型企业采用同样的会计准则，可以进行一些简化，以降低信息加工成本。

单独制定中小企业会计准则（即简化准则）能够降低信息加工成本，但如何简化准则才能取得最大的信息披露效益？国际经验表明，准则制定者应重视信息使用者及其信息需求的调查。从已有的调查结论看：在大股东、小股东、银行、供应商、税务等信息使用者中，中小企业的大股东往往是企业的经营者，他们并不是外部信息使用者；税务机关有权对企业进行税务调查，有时也不归类为外部信息使用者；银行决策时有时也并不依靠企业财务报表。所以，中小企业的外部信息使用者是很不一致的，在准则制定中，通常将小股东、银行、税务、供应商等列为主要的外部信息使用者。研究他们的信息需求，充分发挥准则对他们的适用效益。

（五）中小企业会计准则制定的概念基础――与原有准则保持一致

中小企业会计准则的制定是否需要新的概念基础？这一问题牵涉到会计准则体系的构建。如果重新制定中小企业会计的概念基础，中小企业会计准则与一般企业会计准则将成为完全独立的两套会计准则体系；反之，两套准则将成为建立在共同概念基础上的、一套体系内的两个部分。

财务会计概念框架表述的是财务会计中一系列基本概念（如对象、假设、目标、要素等）之间的相互关系和内在联系，从而使这些基本概念形成一个完整的、逻辑一致的体系。从这些概念相互之间的关系来看，不管是一般企业还是中小型企业，并不存在显著差异，因此两套准则共用一个概念基础是可行的。反之，如果重新建立中小企业的概念基础，既增加准则的制定成本，也给中小企业带来沉重的执行成本，同时会增加会计信息使用者在比较不同概念框架体系下的会计信息时的成本。

我国于2010年11月颁布了《小企业会计准则》（征求意见稿）。从小企业会计准则适用范围看，该准则主要是针对“小企业”或“微型企业”的，对于不对外筹资的“大、中型企业”，规定采用《企业会计准则》。显然，我国已经开始了“差别会计报告”制度，也实行了“分体式准则”模式，命名采用“规模基础”命名原则，范围界定遵循综合公众责任、企业规模的“综合界定”标准。我国小企业准则制定的目标导向也是聚焦于银行、税务对会计信息的需要，而不是股东的需要。这些都与国际趋势高度一致。值得注意的是，我国对小企业的规模界定在职工人数上远远大于西方国际的标准，甚至超过了西方国家对中型企业的标准，但命名却仍然为《小企业会计准则》。在国际会计理事会极力推行《国际财务报告准则――中小主体》，英国即将放弃其《小企业会计准则》的情况下，我国的《小企业会计准则》究竟处于怎样的一个地位，是与IFRS-SME等同，还是属于第三层次的准则，有待于实践的检验和观察。

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