第一节 存货及其分类 第二节 存货的初始计量 第三节 发出存货的计价 第四节 计划成本法与存货估价法 第五节 存货的期末计量 第
六节 存货清查目 录一、存货的概念与特征 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生
产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。第一节 存货及其分类存货具有如下特征：1.存货是一种具有物质实体的有形资产。同固定资产
；不同于无实物形态的应收账款，不包括货币资金2.存货属于流动资产，具有较大的流动性。不同于固定资产、在建工程等长期资产；流动性低于
应收帐款3.存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得。不包括为建造固定资产而购入的各种材料（属于“工程物资”）和用于产品
生产的设备（属于“固定资产”）；房地产企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于存货。4.存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性
。受各种因素变动的影响，可能需确认减值损失，同应收账款二、存货的确认条件（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业存货确认的一个重
要标志，就是企业是否拥有某项存货的所有权。在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步
。此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属。在会计实务中，应当注意以下几种情况下的存货确认：见下页表格
（二）存货的成本能够可靠地计量各种交易方式的存货确认状况归纳（具体内容详见教材P40 ～P41）实质重于形式三、存货的分类 存货
的初始计量，是指企业在取得存货时，对存货入账价值的确定。存货的初始计量应以取得存货的实际成本为基础，实际成本包括采购成本、加工成本
和其他成本。存货的实际成本应结合存货的具体取得方式分别确定，作为存货入账的依据。第二节 存货的初始计量一、外购存货（一）外购存货
的成本外购存货的成本即存货的采购成本，是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，一般包括：购买价款相关税费（进口关税，不能抵扣的增值
税）运输费、装卸费、保险费其他可归属于存货采购成本的费用不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额① 直接计入存货采购成本② 先归集，后
分摊对于已售商品的进货费用，计入当期主营业务成本对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本应注意问题：存货在运输途中的人为损失过失人
索取赔偿，不计入采购成本；自然灾害造成的非常损失扣除保险赔款和可收回残值后的净损失，计入营业外支出；属于无法查明原因的途中损耗作为
待处理财产损溢核算，待查明原因后再作处理市内零星货物运杂费、采购人员的差旅费、采购机构的经费以及供应部门经费一般都不应当包括在存货
的采购成本中（二）外购存货的会计处理1.存货验收入库和货款结算同时完成虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理华联实业
股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50 000元，增值税进项税额为6 500元。货款已通过银行转账支付，
材料也已验收入库。借：原材料 50 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 6 500 贷：银行存款
56 500例3—12.货款已结算但存货尚在运输途中华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款
为200 000元，增值税进项税额为26 000元。同时，销货方代垫运杂费6 600元，其中，允许抵扣的增值税450元。上列货款及
销货方代垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。（1）支付货款，材料尚在运输途中。增值税进项税额=26 000+450=2
6 450（元）原材料采购成本=200 000+（6 600-450）=206 150（元）借：在途物资 206 150
应交税费——应交增值税（进项税额） 26 450 贷：银行存款 232 600（2）原材料运达企业，验收入库。借
：原材料 206 150 贷：在途物资 206 150例3—23.存货已验收入库但货款尚未结算如果月末时结算凭
证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账本月末暂估值下月初红字冲为什么估价入库？为什么下月初冲回？某年3
月28日，华联实业股份有限公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证
仍未到达，华联公司对该批材料估价35 000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36 000元，
增值税进项税额为4 680元，货款通过银行转账支付。（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。（2）3月31日，结
算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。借：原材料 35 000 贷：应付账款——暂估应付账款 35 0
00（3）4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录。借：原材料 35 000 贷：应付账款——暂估应付账款
35 000（4）4月3日，收到结算凭证并支付货款。借：原材料 36 000 应交税费——应交增值税（进项税额
） 4 680 贷：银行存款 40 680例3—34.采用预付货款方式购入存货某年6月20日，华联
实业股份有限公司向乙公司预付货款70 000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为6
2 000元，增值税进项税额为10 540元。7月12日，华联公司将应补付的货款2 540元通过银行转账支付。（1）6月20日，预
付货款。借：预付账款——乙公司 70 000 贷：银行存款 70 000（2）7月10日，材料验收入库。借
：原材料62 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 10 540 贷：预付账款——乙公司 72 54
0（3）7月12日，补付货款。借：预付账款——乙公司 2 540 贷：银行存款 2 540例3—45.
采用赊购方式购入存货某年3月20日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60 000元，
增值税进项税额为10 200元。根据购货合同约定，华联公司应于4月30日之前支付货款。（1）3月20日，赊购原材料。借：原材料
60 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 10 200 贷：应付账款——乙公司 70 200
（2）4月30日，支付货款。借：应付账款——乙公司 70 200 贷：银行存款 70 200例3—5如果赊
购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法两种方法。总价法净价法详见例题3-6折扣期内付款调减购货成本折扣期外付款调增购货成
本如果采用分期付款方式购入存货超过正常信用条件（通常指分期付款期超过3年）、延期支付的货款实质上具有融资性质的，企业在购入存货时，
应按合同或协议价款的公允价值确定存货的入账成本。合同或协议价款的公允价值可以按合同或协议价款的现值金额计算确定，也可以按该存货的现
购价格计算确定。在企业按照合同或协议价款的现值金额计算确定存货的公允价值时，应采用类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率作为折现
率。企业购入存货时年末，支付分期应付账款年末，分摊融资费用未确认融资费用应在合同或协议约定的分期付款期内采用实际利率法进行摊销，计
入各期财务费用。如果企业以合同或协议价款的现值作为购入存货的公允价值，则计算现值的折现率即为摊销未确认融资费用的实际利率；如果企业
以存货的现购价格作为购入存货的公允价值，摊销未确认融资费用的实际利率应当是将合同或协议价款折算为现值恰等于存货现购价格的折现率。某
年1月1日，华联实业股份有限公司采用分期付款方式向N公司购入一批原材料，合同金额200万元，增值税进项税额34万元。根据合同约定，
华联公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向华联公司开具增值税专用发票，其余价款于每年年末等额支付，分4年付清。华联公司按照
合同或协议价款的现值金额确定存货入账成本，根据实际情况，选择6%作为折现率。（1）计算材料购买价款的现值。查年金现值系数表可知，4
期、6%的年金现值系数为3.46510561，材料购买价款的现值计算如下：每年应付材料购买价款=2 000 000÷4=500 0
00（元）材料购买价款的现值=500 000×3.46510561=1 732 553（元）（2）编制未确认融资费用分摊表。华联实
业股份有限公司采用实际利率法编制的未确认融资费用分摊表，见表3—1。例3—7 A表3—1 未确认融资费用分摊表 （实
际利率法） 单位：元例3—7 B（3）编制有关的会计分录。①赊购原材料并支付增值税进项税额。借：原材料 1 732 55
3 应交税费——应交增值税（进项税额） 340 000 未确认融资费用（负债类科目，“长期应付款”备抵科目）
267 447 贷：长期应付款——N公司 2 000 000 银行存款
340 000②第1年年末，支付分期应付账款。借：长期应付款——N公司 500 000 贷：银行存款
500 000以后各年年末支付分期应付账款的会计分录相同，此略。例3—7 C③第1年年末，分摊融资费
用。借：财务费用 103 953 贷：未确认融资费用 103 953④第2年年末，分摊融资费用。借：
财务费用 80 190 贷：未确认融资费用 80 190⑤第3年年末，分摊融资费用。借：财务费用
55 002 贷：未确认融资费用 55 002⑥第4年年末，分摊融资费用。借：财务费用
28 302 贷：未确认融资费用 28 302例3—7 D6.外购存货发生短缺的会计处理上列短缺存货涉
及增值税的，还应进行相应处理。相关会计处理供货方责任运输方责任发现短缺，原因待查在此挂账合理损耗［例3-8］华联实业股份有限公司从
甲公司购入A材料2 000件，单位价格80元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为20 800元，款项已通过银行转账支付，但材料
尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺50件，原因待查。（1）支付货款，材料尚在运输途中。借：在途物资
160 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 20 800
贷：银行存款 180 800［例3-
8］（2）验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库。借：原材料 156 000 待处理财产损
溢 4 000 贷：在途物资 160 000（3）材料短缺的原
因查明，进行相应的会计处理。①假定短缺的材料属于运输途中的合理损耗。借：原材料 4 000 贷：待处理财产损溢
4 000②假定短缺的材料为甲公司发货时少发，经协商，由其补足材料。借：应付账款——甲公司 4 000 贷：待
处理财产损溢 4 000［例3-8］收到甲公司补发的材料时：借：原材料 4 000 贷：应付账款
——甲公司 4 000③假定短缺的材料为运输单位责任造成，经协商，由其全额赔偿。借：其他应收款——××运输单位 4 520
贷：待处理财产损溢 4 000 应交税费——应交增值税（进项税额
转出） 520收到运输单位的赔款时：借：银行存款 4 520 贷：其他应收款——××运输单位 4 520二、自
制存货（一）自制存货的成本企业自制存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。采购成本，是由自制存货所使用或消
耗的原材料采购成本转移而来的。加工成本，是指存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分
配。自制存货成本计量的重点是确定存货的加工成本。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出
。发生的下列支出应当于发生时直接计入当期损益，不应当计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（2）仓储费用这里
所说的仓储费用，是指存货在采购入库之后发生的仓储费用，包括存货在加工和销售环节发生的一般仓储费用。（3）不能归属于使存货达到目前场
所和状态的其他支出。（二）自制存货的会计处理:华联实业股份有限公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验收入库。经计算，该批产成品
的实际成本为60 000元。借：库存商品 60 000 贷：生产成本——基本生产成本 60 000例3—9
三、委托加工存货发出物资支付加工费用交增值税回收物资受托加工方代收代交的消费税，根据不同情况处理，见下页需要交纳消费税的委托加工存
货，由受托加工方代收代交，根据不同情况处理，有如下相关会计处理：待销售委托加工存货时，不需要再缴纳消费税待连续生产的应税消费品生产
完成并销售时，从生产完成的应税消费品应纳消费税额中抵扣收回后直接用于销售收回后用于连续生产应税消费品［例3-10］华联实业股份有限
公司发出一批A材料，委托乙公司加工成B材料（属于应税消费品）。发出A材料的实际成本为25 000元，支付加工费和往返运杂费15 0
00元，支付由受托加工方代收代交的增值税1 760元、消费税4 000元。委托加工的B材料收回后用于连续生产应税消费品。（1）发出
委托加工的A材料。借：委托加工物资 25 000 贷：原材料——A材料 25 000（2）支付加工费和往返运
杂费。借：委托加工物资 15 000 贷：银行存款 15 000第二节 存货的初始计量第三章 存
货［例3-10］（3）支付增值税和消费税。借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 760 贷：银行存款
1 760借：应交税费——应交消费税 4 000
贷：银行存款 4 000（4）收回加工完成的B材料。B材料实际成本=
25 000+15 000=40 000（元）借：原材料——B材料 40 000 贷：委托加工物资
40 000四、投资者投入的存货投资者投入存货的成本，应当按照投资合同约定的价值确定，但合同约定价值不公允的除外。
在投资合同约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。［例3-11］华联实业股份有限公司收到甲股东作为资本金投入
的一批原材料。增值税专用发票上注明的原材料价格为650 000元，进项税额为84 500元，经投资各方确认，甲股东的投入资本按原材
料发票金额确定，可折换华联公司每股面值1元的普通股股票500 000股。借：原材料
650 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 84 500
贷：股本——甲股东 500 000 资本公积——股本溢价 234 500例3—11企业接受捐赠取得的存货，应当分别以下情况确定
入账成本：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费作为入账成本。（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下
顺序确定入账成本：①同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账成本；②同类
或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠存货预计未来现金流量的现值，作为入账成本。五、接受捐赠取得的存货企业收到捐赠的存货时的会计
处理：华联实业股份有限公司接受捐赠一批商品，捐赠方提供的发票上标明的价值为250 000元，华联公司支付运杂费1 000元。借：库
存商品 251 000 贷：银行存款 1 000 营业外收入——捐赠利得
250 000例3—12六、以非货币性资产交换取得的存货七、通过债务重组取得的存货这两部分内容合并在资产章节后讲解一、存货成
本流转假设存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，但在会计实务中，很难保证存货的成
本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实
物流转相一致，这就是存货成本流转假设。第三节 发出存货的计价采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货成
本，就产生了不同的发出存货计价方法。由于不同的存货计价方法得出的计价结果各不相同，因此，存货计价方法的选择，将对企业的财务状况和经
营成果产生一定的影响，主要体现在以下三个方面：（1）存货计价方法对损益计算有直接影响(“主营业务成本”）。（2）存货计价方法对资产
负债表有关项目数额的计算有直接影响（“存货”）。（3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响。二、发出存货的计价方法我国企
业会计准则规定，企业在确定发出存货的成本时，可以采用:先进先出法、加权平均法（包括月末一次加权平均法和移动加权平均法）或者个别计价
法。企业应当根据实际情况，综合考虑存货的性质、实物流转方式和管理的要求，选择适当的存货计价方法，合理确定发出存货的实际成本。对于性
质和用途相似的存货，应当采用相同的存货计价方法。存货计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致，并在会计报表附注中予以披露。各种发出存
货的计价:［例3-17］华联实业股份有限公司某年6月份A商品的购进、发出和结存资料，见表3-2。（一）先进先出法表3-2 存货明
细账存货类别： 计量单位：元/件存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：A商品 最低存量： ［例3-17］华联公司采
用先进先出法计算的A商品本月发出和月末结存成本如下：6月7日发出A商品成本=60×200+66×200=25 200（元）6月18
日发出A商品成本=66×300+70×500=54 800（元）6月29日发出A商品成本=70×100+68×200=20 600
（元）月末结存A商品成本=68×300=20 400（元）根据上述计算，本月A商品的收入、发出和结存情况，见表3-3。（一）先进先
出法第三章 存 货［例3-17］（一）先进先出法表3-3 存货明细账（先进先出法）存货类别： 计量单位：元/件存货编号： 最高
存量： 存货名称及规格：A商品 最低存量： （二）月末一次加权平均法加权平均单位成本以及本月发出存货
成本和月末结存存货成本的计算公式如下： 加权平均单位成本=本月发出存货成本=加权平均单位成本×本月发出存货的数量月末结存存货成本=
加权平均单位成本×本月结存存货的数量 由于在计算加权平均单位成本时往往不能除尽，为了保证月末结存存货的数量、单位成本与总成本
的一致性，实务中，应当先按加权平均单位成本计算月末结存存货成本，然后倒减出本月发出存货成本，将计算尾差挤入发出存货成本。即：月末结
存存货成本=加权平均单位成本×本月结存存货的数量本月发出存货成本(倒挤）=（月初结存存货成本+本月收入存货成本）-月末结存存货成本
［例3-18］华联实业股份有限公司某年6月份A商品的购进、发出和结存资料，见表3-2。华联公司采用月末一次加权平均法计算的A商品本
月加权平均单位成本及本月发出和月末结存成本如下：加权平均单位成本==67.22（元/件）月末结存A商品成本=67.22×300=2
0 166（元）本月发出A商品成本=（12 000+109 000）-20 166=100 834（元）根据上述计算，本月A商品的
收入、发出和结存情况，见表3-4。［例3-18］表3-4 存货明细账（月末一次加权平均法）存货类别： 计量单位：元/件存货编号：
最高存量： 存货名称及规格：A商品 最低存量： （三）移动加权平均法 移动加权平均法，
是指平时每入库一批存货，就以原有存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出存货进行计价的一种方法。
移动加权平均单位成本=本批发出存货成本=最近移动加权平均单位成本×本批发出存货的数量期末结存存货成本=期末移动加权平均单位成本×本
期结存存货的数量［例3-19］华联实业股份有限公司某年6月份A商品的购进、发出和结存资料见表3-2。华联公司采用移动加权平均法计算
的A商品本月移动加权平均单位成本及本月发出和月末结存成本如下：6月5日购进后移动加权平均单位成本==64.29（元/件）6月7日结
存A商品成本=64.29×300=19 287（元）6月7日发出A商品成本=45 000-19 287=25 713（元）6月16
日购进后移动加权平均单位成本==68.10（元/件）6月18日结存A商品成本=68.10×100=6 810（元）6月18日发出A
商品成本=61 287-6 810=54 477（元）［例3-19］6月27日购进后移动加权平均单位成本==68.02（元/件）6
月29日结存A商品成本=68.02×300=20 406（元）6月29日发出A商品成本=40 810-20 406=20 404（
元）月末结存A商品成本=68.02×300=20 406（元）根据上述计算，本月A商品的收入、发出和结存情况，见表3-5。［例3-
19］表3-5 存货明细账（移动加权平均法）存货类别： 计量单位：元/件存货编号： 最高存量： 存货名称及规格
：A商品 最低存量： （四）个别计价法 个别计价法，亦称个别认定法或具体辨认法，是指本期发出存货和期末结存
存货的成本，完全按照该存货所属购进批次或生产批次入账时的实际成本进行确定的一种方法。由于采用该方法要求各批发出的存货必须可以逐一辨
认所属的购进批次或生产批次，因此，需要对每一存货的品种规格、入账时间、单位成本、存放地点等作详细记录。［例3-20］华联实业股份有
限公司某年6月份A商品的购进、发出和结存资料，见表3-2。经具体辨认，6月7日发出的400件A商品中，有100件属于期初结存的商品
，有300件属于6月5日第一批购进的商品；6月18日发出的800件A商品中，有100件属于期初结存的商品，有100件属于6月5日第
一批购进的商品，其余600件属于6月16日第二批购进的商品；6月29日发出的300件A商品均属于6月27日第三批购进的商品。华联公
司采用个别计价法计算的A商品本月发出和月末结存成本如下：6月7日发出A商品成本=60×100+66×300=25 800（元）6月
18日发出A商品成本=60×100+66×100+70×600=54 600（元）6月29日发出A商品成本=68×300=20 4
00（元）月末结存A商品成本=66×100+68×200=20 200（元）［例3-20］根据上述计算，本月A商品的收入、发出和结
存情况，见表3-6。表3-6 存货明细账（个别计价法）存货类别： 计量单位：元/件存货编号： 最高存量： 存货
名称及规格：A商品 最低存量： 三、发出存货的会计处理（一）生产经营领用原材料根据原材料的消耗特点，企业应按发出
原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。［例3-21］华联实业股份有限公司本月领用原材料的实际成本为250 000元。其
中，基本生产领用150 000元，辅助生产领用70 000元，生产车间一般耗用20 000元，在建工程领用8 000元，管理部门领
用2 000元。借：生产成本——基本生产成本 150 000 ——辅助生产成本 70 00
0 制造费用 20 000 在建工程 8 000
管理费用 2 000 贷：原材料 250 000（二）出售的库存商品或原材料企业对外销售库存
商品，取得的销售收入作为主营业务收入，相应的库存商品成本计入主营业务成本。［例3-28］华联实业股份有限公司销售一批A产品，售价1
5 000元，增值税销项税额1 950元，价款尚未收到。该批A产品的账面价值为12 000元。借：应收账款 16 950
贷：主营业务收入 15 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 950借：主营业务成本 12 00
0 贷：库存商品 12 000企业对外销售原材料，取得的销售收入作为其他业务收入，相应的原材料成本计入其他业
务成本。［例3-29］华联实业股份有限公司销售一批原材料，售价6 000元，增值税销项税额780元，价款已收存银行。该批原材料的账
面价值为5 500元。借：银行存款 6 780 贷：其他业务收入 6 000 应交税费——应交增值税（销项税
额） 780借：其他业务成本 5 500 贷：原材料 5 500（三）在建工程领用的库存商品或原材料在建工程领用
的库存商品，应视同销售，按库存商品的计税价格计算增值税销项税额，连同领用的库存商品账面价值一并计入有关工程项目成本。在建工程领用的
原材料，相应的增值税进项税额准予抵扣的，应按其领用原材料的账面价值计入有关工程项目成本。（四）其他用途发出的库存商品或原材料企业将
库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企
业合并支付的对价等，应作为销售处理，按该库存商品或原材料的公允价值确认销售收入。同时，按库存商品或原材料的账面价值结转销售成本。企
业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下）、作为同一控制下企业合
并支付的对价等，应视同销售，按库存商品或原材料的计税价格计算增值税销项税额，连同库存商品或原材料的账面价值一并作为相关资产的成本或
合并对价（五）生产经营领用的周转材料周转材料种类繁多，分布于生产经营的各个环节，具体用途各不相同，会计处理也不尽相同。常用的周转材
料摊销方法有一次转销法、五五摊销法、分次摊销法等。按账面价值1.一次转销法一次转销法是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关
成本费用的一种方法。领用周转材料周转材料报废华联实业股份有限公司的管理部门某月领用一批低值易耗品，账面价值为1 000元，采用一次
转销法。当月，报废一批管理用低值易耗品，残料作价50元，作为原材料入库。（1）领用低值易耗品。借：管理费用 1 000
贷：周转材料 1 000（2）报废低值易耗品，残料作价入库。借：原材料 50 贷：管理费用 50例3—302.
五五摊销法五五摊销法是指在领用周转材料时先摊销其账面价值的50%，待报废时再摊销其账面价值的50%的一种摊销方法。华联实业股份有限
公司领用了一批全新的包装箱，无偿提供给客户周转使用。包装箱账面价值50 000元，采用五五摊销法摊销。该批包装箱报废时，残料估价2
000元作为原材料入库。（1）领用包装物并摊销其账面价值的50%。借：周转材料——在用 50 000 贷：周转材料——在
库 50 000借：销售费用 25 000 贷：周转材料——摊销 25 000（2）包装
物报废，摊销其余50%的账面价值并转销全部已提摊销额。借：销售费用 25 000 贷：周转材料——摊销
25 000借：周转材料——摊销 50 000 贷：周转材料——在用 50 000（3）报废包装物的残料作
价入库。借：原材料 2 000 贷：销售费用 2 000例3—323.分次摊销法分次摊销法是指根据
周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。各期周转材料摊销额的计算公式如下：分次摊销法的核算原理与五
五摊销法相同，只是周转材料的价值是分期计算摊销的，而不是在领用和报废时各摊销一半。［例3-27］某建造承包商本月领用一批定型模板，
账面价值12 000元，预计可使用6次，采用分次摊销法摊销。领用当月，实际使用2次；领用第2个月，实际使用3次；领用第3个月，该批
模板报废，将残料售出，收取价款1 000元存入银行。（1）领用模板。借：周转材料——在用 12 000 贷
：周转材料——在库 12 000（2）领用当月，摊销模板账面价值。领用当月模板摊销额=12 000/6×2=4 000（元）借：工
程施工 4 000 贷：周转材料——摊销 4 000（3）领用第2个月，摊销模板账面价值。第2个月模板摊销额=1
2 000/6×3=6 000（元）借：工程施工 6 000 贷：周转材料——摊销 6 000（4）领用第3个月
，模板报废，将账面摊余价值一次摊销并转销全部已提摊销额。账面摊余价值=12 000-4 000-6 000=2 000（元）借：工
程施工 2 000 贷：周转材料——摊销 2 000借：周转材料——摊销 12 000 贷
：周转材料——在用 12 000（5）将报废模板残料售出，收取价款存入银行。借：银行存款 1 000 贷：工程施
工 1 000一、计划成本法为了简化存货的核算，企业可以采用计划成本法对存货的收入、发出及结存进行日常核算。（一）计划成本法的基
本核算程序计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间
的差异；月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。第四节
计划成本法与存货估价法采用计划成本法进行存货日常核算的基本程序如下：（二）存货的取得及成本差异的形成1.外购的存货第四节 计划成本
法第三章 存 货［例3-33］华联实业股份有限公司的存货采用计划成本核算。某年3月份，发生下列材料采购业务：（1）3月5日，购入一
批原材料，增值税专用发票上注明的价款为100 000元，增值税进项税额为13 000元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。
该批原材料的计划成本为105 000元。借：材料采购 100 000 应交税费——应交增值税（进项税
额） 13 000 贷：银行存款 113 000借：原材料 105 000
贷：材料采购 105 000借：材料采购 5 000 贷：材料成本差异——原材料 5 000第四节 计划成本法
第三章 存 货［例3-33］ （2）3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为160 000元，增值税进项税额为2
0 800元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：材料采购 160 000 应交税费——应交
增值税（进项税额） 20 800 贷：银行存款 180 800（3）3月16日，购入一批原材料，材料已经
运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。暂不作会计处理。第四节 计划成本法第三章 存 货［例3-33］ （
4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150 000元。借：原材料 150 000
贷：材料采购 150 000借：材料成本差异——原材料 10 000 贷：材料采购 10
000第四节 计划成本法第三章 存 货［例3-33］ （5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用
发票上注明的材料价款为250 000元，增值税进项税额为32 500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243 000
元。借：材料采购 250 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 32 500
贷：应付票据 282 500借：原材料 243 000 贷：材料采购 243 000借：材料成本
差异——原材料 7 000 贷：材料采购 7 000第四节 计划成本法第三章 存 货［例3-33］ （6）3月
25日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为200 000元，增值税进项税额为26 000元。货款已通过银行转账支付，材料
尚在运输途中。借：材料采购 200 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 26 000
贷：银行存款 226 000第四节 计划成本法第三章 存 货［例3-33］ （7）3月27日，购入一批原材
料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月31日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的
计划成本80 000元估价入账。借：原材料 80 000 贷：应付账款——暂估应付账款 80 000（8）4
月1日，用红字冲回上月末暂估入账分录。借：原材料 -80 000 贷：应付账款——暂估应付账款 -80
000 （9）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为78 000元，增值税进项税额
为10 140元，货款通过银行转账支付。借：材料采购 78 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 1
0 140 第四节 计划成本法第三章 存 货［例3-33］ 贷：银行存款 88 140借：原材料 80 000
贷：材料采购 80 000借：材料采购 2 000 贷：材料成本差异——原材料 2 000（10）4月5
日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为197 000元。借：原材料 197 000
贷：材料采购 197 000借：材料成本差异——原材料 3 000 贷：材料采购 3 000在会计实务中
，为了简化收入存货和结转存货成本差异的核算手续，企业平时收到存货时，也可以先不记录存货的增加，也不结转形成的存货成本差异；月末时，
再将本月已付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的存货，按实际成本和计划成本分别汇总，一次登记本月存货的增加，并计算和结转本月存货
成本差异。2.其他方式取得的存货企业通过外购以外的其他方式取得存货，不需要通过“材料采购”科目确定存货成本差异（三）存货的发出及成
本差异的分摊1.发出存货的一般会计处理采用计划成本法对存货进行日常核算，发出存货时先按计划成本计价。月末，再将月初结存存货的成本差
异和本月取得存货形成的成本差异，在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本。计
划成本、成本差异与实际成本之间的关系如下：材料成本差异率包括本期材料成本差异率和期初材料成本差异率两种，计算公式如下：企业应当分别
计算相应的材料成本差异率，不能使用一个综合差异率。在计算发出存货应负担的成本差异时，应使用当月的实际差异率；委托外部加工发出存货，
以及月初材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大的，可按月初材料成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。如果确需变更，应
在会计报表附注中予以说明。本月发出存货应负担的成本差异及实际成本和月末结存存货应负担的成本差异及实际成本，可按如下公式计算：发出存
货应负担的成本差异，必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。企业在分摊发出存货应负担的成本差异时，实际成本大于计划成本的超支差异，
用蓝字登记；实际成本小于计划成本的节约差异，用红字登记。本月发出存货应负担的成本差异从“材料成本差异”科目转出之后，该科目的余额为
月末结存存货应负担的成本差异。在编制资产负债表时，月末结存存货应负担的成本差异应作为存货的调整项目，将结存存货的计划成本调整为实际
成本列示。［例3-37］某年3月1日，华联实业股份有限公司结存原材料的计划成本为52 000元，“材料成本差异——原材料”科目的贷
方余额为1 000元。3月份的材料采购业务，见［例3-33］资料。经汇总，3月份已经付款或已开出、承兑商业汇票并已验收入库的原材料
计划成本为498 000元，实际成本为510 000元，材料成本差异为超支的12 000元。3月份领用原材料的计划成本为504 0
00元，其中，基本生产领用350 000元，辅助生产领用110 000元，车间一般耗用16 000元，管理部门领用8 000元，对
外销售20 000元。第三章 存 货［例3-37］（1）按计划成本发出原材料。借：生产成本——基本生产成本 350 000
——辅助生产成本 110 000 制造费用 16 000
管理费用 8 000 其他业务成本 20 000 贷：原材料
504 000第三章 存 货（2）计算本月材料成本差异率。本月材料成本差异率=(12000-1000)/(52 000+498 0
00)×100%=2%在计算本月材料成本差异率时，本月收入存货的计划成本金额不包括已验收入库但发票等结算凭证月末时尚未到达、企业按
计划成本估价入账的存货金额。（3）分摊材料成本差异。生产成本（基本生产成本）=350 000×2%=7 000（元）生产成本（辅助
生产成本）=110 000×2%=2 200（元）制造费用=16 000×2%=320（元）管理费用=8 000×2%=160（元
）其他业务成本=20 000×2%=400（元）［例3-37］借：生产成本——基本生产成本 7 000
——辅助生产成本 2 200 制造费用 320 管理费用 160
其他业务成本 400 贷：材料成本差异——原材料 10 080（4）月末，计算结存原材料实际
成本，据以编制资产负债表。“原材料”科目月末余额=（52 000+498 000+80 000）-504 000=126 000（
元）“材料成本差异”科目月末余额=（-1 000+12 000）-10 080=920（元）结存原材料实际成本=126 000+9
20=126 920（元）2.周转材料采用五五摊销法的会计处理周转材料采用五五摊销法进行摊销，领用时，先按计划成本的50%摊销，月
末，再根据本月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本；报废时，同样按计划成本的50%摊销，月末，再根据报废当月材料成本差异
率，将摊销的计划成本调整为实际成本。华联实业股份有限公司生产车间某年3月5日领用一批低值易耗品，计划成本为50 000元，采用五五
摊销法摊销；领用当月，材料成本差异率为3%。该批低值易耗品于当年11月15日报废，残料估价1 500元作为原材料入库，报废当月，材
料成本差异率为-2%。（1）3月5日，领用低值易耗品并摊销其计划成本的50%。借：周转材料——在用 50 000 贷：周转
材料——在库 50 000借：制造费用 25 000 贷：周转材料——摊销 25 000
（2）3月31日，分摊材料成本差异。低值易耗品摊销应负担的成本差异=25 000×3%=750（元）借：制造费用 7
50 贷：材料成本差异——周转材料 750例3—41 A（3）11月15日，低值易耗品报废，摊销其余50%的
计划成本，并转销全部已提摊销额。借：制造费用 25 000 贷：周转材料——摊销 25 000借：周转材
料——摊销 50 000 贷：周转材料——在用 50 000（4）报废低值易耗品的残料作价入库。借：原材料
1 500 贷：制造费用 1 500（5）11月30日，分摊材料成本差异。低值易耗品摊销应负担的
成本差异=25 000×（-2%）=-500（元）借：制造费用 500 贷：材料成本差异——周转材料
500例3—41 B3.委托加工存货的会计处理企业委托外部加工的存货，在发出材料物资时，可以按月初材料成本差异率将发出材料
物资的计划成本调整为实际成本，并通过“委托加工物资”科目核算委托加工存货的实际成本；收回委托加工的存货时，按收回存货的计划成本入账
，实际成本与计划成本的差额直接记入“材料成本差异”科目。［例3-39］华联实业股份有限公司委托丁公司加工一批包装物。发出原材料计划
成本为30 000元，月初材料成本差异率（原材料）为超支的2%；支付加工费20 000元，支付由受托加工方代收代缴的增值税2 60
0元；该批包装物的计划成本为51 000元。（1）发出原材料，委托丁公司加工包装物。发出原材料应负担的成本差异=30 000×2%
=600（元）发出原材料的实际成本=30 000+600=30 600（元）借：委托加工物资 30 600
贷：原材料 30 000 材料成本差异——原材料 600［例3-39］（2）支付加工费和增值税。借：委托加工物资 20
000 贷：银行存款 20 000借：应交税费——应交增值税（进项税额） 2 600 贷
：银行存款 2 600（3）收回委托加工的包装物，验收入库。包装物实际成本=30 600+20 000=50 600（元）借：周
转材料 51 000 贷：委托加工物资 50 600 材料成本差异——周转材料 400（四）计划成本法
的优点（1）可以简化存货的日常核算手续。（2）有利于考核采购部门的工作业绩。鉴于上述优点，计划成本法在我国大中型工业企业中应用得比
较广泛。二、存货估价法为了简化存货的计价，存货种类繁多的企业，可以采用存货估价法对月末存货的成本进行估价，待季末、半年末或年末时，
再采用发出存货的计价方法，计算发出存货和结存存货的成本，并对估算的存货成本作出调整。经常使用的存货估价法有毛利率法和零售价法两种。
（一）毛利率法毛利率法是指用前期实际（或本期计划、本期估计）毛利率乘以本期销售净额，估算本期销售毛利，进而估算本期发出存货成本和期
末结存存货成本的一种方法。采用毛利率法估算存货成本的基本程序如下：采用前期实际毛利率要求前后各期的毛利率应大致相同，而采用本期估计
毛利率则需要进行不断的修正。企业应按存货的类别，分别确定各类存货的毛利率，据以估算存货成本，不能采用综合毛利率。某年4月1日，华联
实业股份有限公司的家用电器商场结存A类商品的成本为648 000元。本月购进A类商品的成本为4 120 000元，本月销售A类商品
取得的收入为5 650 000元、发生的销售退回与折让为10 000元。A类商品1季度的实际毛利率为25％。本月销售净额=5 65
0 000-10 000＝5 640 000（元）本月销售毛利=5 640 000×25％=1 410 000（元）本月销售成本=
5 640 000-1 410 000或 =5 640 000×（1-25%）=4 230 000（元）月末结存
存货成本=（648 000＋4 120 000）-4 230 000=538 000（元）例3—43毛利率法提供的只是存货成本的近
似值，不是对存货的准确计价。为了合理确定期末存货的实际价值，企业一般应当在每季季末，采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对结
存存货的成本进行一次准确的计量，然后根据本季度期初结存存货的成本和本期购进存货的成本，倒减出本季度发出存货的实际成本，据以调整采用
毛利率法估算的发出存货成本。接［例3—43］的资料。5月份，该家用电器商场经销的A类商品采用毛利率法估算的销售成本为4 350 0
00元；二季度，购进A类商品的成本总额为12 560 000元；6月30日，采用先进先出法确定的结存A类商品成本为526 000元
。二季度销售成本=648 000+12 560 000-526 000 =12 682 000（元）6月
份销售成本=12 682 000-（4 230 000+4 350 000） =4 102 000（元）例
3—44（二）零售价法零售价法是指用成本占零售价的比率（即成本率）乘以期末存货的售价总额，估算期末存货成本，并据以计算本期发出存货
成本的一种方法。采用零售价法估算存货成本的基本程序如下：在我国的商品零售企业中广泛采用的售价金额核算法，可以认为是零售价法的一种具
体会计处理方式。采用售价金额核算法，需要设置“商品进销差价”科目，单独核算商品售价与进价的差额。商品日常的进、销、存记录均按售价进
行，期末，通过计算商品进销差价率，将商品进销差价在本期已销商品和结存商品之间进行分摊，据以确定本期已销商品的成本和结存商品的成本。
华联实业股份有限公司的零售商店，某月初存货成本为250 000元，包含增值税的售价金额为409 500元，进销差价为159 500
元；本月购货成本为1 400 000元，进项税额为238 000元，包含增值税的售价金额为2 164 500元，进销差价为764
500元；本月销售商品取得的包含增值税的售价总额为2 082 600元。该零售商店购销业务采用售价金额核算法，其账务处理如下：（1
）本月购进商品。借：库存商品 2 164 500 应交税费——应交增值税（进项税额） 238 000 贷：银行
存款 1 638 000 商品进销差价 764 500例3—46 A
（2）本月销售商品。①按包含增值税的售价确认收入。借：银行存款 2 082 600 贷：主营业务收入
2 082 600②按包含增值税的售价结转成本。借：主营业务成本 2 082 600 贷：库存商品
2 082 600（3）月末，调整包含增值税的收入。不含增值税的收入=2 082 600÷（1+17%）=1 780 00
0（元）销项税额=1 780 000×17%=302 600（元）借：主营业务收入 302 600 贷：应交税费——应
交增值税（销项税额） 302 600调整后收入=2 082 600-302 600=1 780 000（元）
例3—46 B（4）月末，调整包含增值税的售价成本。商品进销差价率=(159 500+764 500)÷(409 500+2 16
4 500)×100%=35.9%月末结存商品包含增值税的售价=409 500+2 164 500-2 082 600=491 4
00（元）月末结存商品进销差价=491 400×35.9%=176 412.6（元）本月已销商品进销差价=（159 500+764
500）-176 412.6=747 587.4（元）借：商品进销差价 747 587.4 贷：主营业务成本
747 587.4例3—46 C经上述会计处理，本月已销商品和月末结存商品的实际成本如下：已销商品实际成本=2 08
2 600-747 587.4=1 335 012.6（元）结存商品实际成本=491 400-176 412.6=314 987.
4（元）月末，该零售商店在编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应按结存商品的实际成本314 987.4元列示。例3—46
D我国企业会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。第五节 存货的期末计量一、成本与可变现净值孰低法的含
义成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。当期末存货的成本低于可变现净
值时，存货仍按成本计量；当期末存货的可变现净值低于成本时，存货则按可变现净值计量，同时按照可变现净值低于成本的差额计提存货跌价准备
，计入当期损益。所谓成本，是指期末存货的实际成本，即采用先进先出法、加权平均法等存货计价方法，对发出存货（或期末存货）进行计价所确
定的期末存货账面成本。如果存货采用计划成本法进行日常核算，则期末存货的实际成本是指通过差异调整而确定的存货成本。所谓可变现净值，是
指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。二、存货可变现净值的确定运用成本
与可变现净值孰低法对期末存货进行计量的关键，是合理确定存货的可变现净值。（一）确定存货可变现净值应当考虑的主要因素总结1：商品存货
的期末计量：可变现净值=合同价/估计售价-估计销售费用和相关税费（二）存货估计售价的确定存货估计售价的确定对于计算存货可变现净值至
关重要。企业应当根据存货是否有约定销售的合同，区别以下情况确定存货的估计售价：（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应
当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量，超出部分的存货可
变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。（3）如果企业持有存货的数量少于销售合同或劳务合同订购数量
，实际持有的与该合同相关的存货应当以合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础。（4）没有销售合同或者劳务合同约定的存货（不包括用于
出售的原材料、半成品等存货），其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计量基础。（5）用于出售的原材料、半成品等存货，通常以
该原材料或半成品的市场销售价格作为其可变现净值的计量基础。如果用于出售的原材料或半成品存在销售合同约定，应以合同价格作为其可变现净
值的计量基础。总结：有合同，按合同价；无合同，按一般市场价。（三）材料存货的期末计量企业持有的材料存货（包括原材料、在产品、委托加
工物资等）主要用于继续生产产品。会计期末，在运用成本与可变现净值孰低法对用于继续生产产品的材料存货进行后续计量时，应当与该材料存货
所生产的产成品期末价值减损情况联系起来，区分以下两种情况确定其期末价值：（1）如果用该材料生产的产成品的可变现净值预计高于生产成本
，则该材料应当按照成本计量。（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于生产成本，则该材料应当按可变现净值计量。总结：非商品
存货可变现净值的确定，关键看产成品是否减值。总结2：材料存货的期末计量（1）材料直接出售：同商品存货，材料按成本与可变现净值孰低计
量。材料可变现净值=材料合同价/估计售价-材料出售估计销售费用和相关税费（2）材料用于生产产品： a.产品没有发生减值：材料按成本
计量。 b.产品发生减值：材料按可变现净值计量 材料可变现净值=产品合同价/估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品出售估计销
售费用和相关税费【例题】甲公司主要从事X产品的生产和销售，生产X产品使用的主要材料Y材料全部从外部购入。2×17年12月31日，甲
公司库存Y材料成本为5 600万元。若将全部库存Y材料加工成X产品，预计尚需投入1 800万元；预计所生产的X产品的销售价格为7
000万元，估计X产品销售费用及税金为300万元；Y材料如果单独销售，其销售价格为5 000万元。问：2×17年12月31日Y材料
的可变现净值为。解析：X产品的成本=5600+1800=7400（万元）X产品的可变现净值＝7000-300=6700（万元）X产
品的成本大于可变现净值，因此X产品发生了减值。Y材料的可变现净值＝X产品的售价－销售X产品的销售费用－用Y材料加工成X产品尚需要的
成本=7 000－300－1 800＝4 900（万元）。三、存货跌价准备的计提方法如果由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格
低于成本等原因，使存货可变现净值低于其成本，应按可变现净值低于成本的部分，计提存货跌价准备。（一）存货减值的判断依据（二）存货跌价
准备的计提和转回企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。但某些特殊情况下，也可以合并计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低
的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。资产负债表日，企业应首先确定存货的可变现净值。存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为
基础进行确定，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。按下列公式计算确定本期应计提的存货跌价准备金额：［例3-47
］华联实业股份有限公司对期末结存存货按成本与可变现净值孰低计量。2×15年至2×18年，有关A商品期末计量的资料及相应的会计处理如
下：（1）2×15年12月31日，A商品的账面成本为80 000元，可变现净值为70 000元，“存货跌价准备”科目期初无余额。可
变现净值低于成本的差额=80 000-70 000=10 000（元）借：资产减值损失 10 000 贷：存
货跌价准备——A商品 10 000在2×15年12月31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值70 000元列示其价值。（2）2×
16年度，在转出A商品时，相应地结转存货跌价准备8 000元。2×16年12月31日，A商品账面成本96 000元，可变现净值85
000元；计提存货跌价准备之前，“存货跌价准备”科目贷方余额为2 000元（10 000-8 000）。可变现净值低于成本的差额
=96 000-85 000=11 000（元）应计提的存货跌价准备=11 000-2 000=9 000（元）借：资产减值损失
9 000 贷：存货跌价准备——A商品 9 000本年计提存货跌价准备之后，“存货跌价准备”科目贷方余额为11
000元；在2×16年12月31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值85 000元列示其价值。（3）2×17年度，在转出A商品时
，相应地结转存货跌价准备6 000元。2×17年12月31日，A商品账面成本62 000元，可变现净值58 000元；计提存货跌价
准备之前，“存货跌价准备”科目贷方余额为5 000元（11 000-6 000）。可变现净值低于成本的差额=62 000-58 0
00=4 000（元）应计提的存货跌价准备=4 000-5 000=-1 000（元）上列计算结果为负数，表明A商品价值有所回升，
且回升的金额小于已计提的存货跌价准备，因此，本年应转回的存货跌价准备金额为1 000元。借：存货跌价准备——A商品 1 000
贷：资产减值损失 1 000本年转回存货跌价准备之后，“存货跌价准备”科目贷方余额为4 000元；在2×17年12
月31日的资产负债表中，A商品应按可变现净值58 000元列示其价值。（4）2×18年度，在转出A商品时，相应地结转存货跌价准备3
000元。2×18年12月31日，A商品账面成本80 000元，可变现净值82 000元；计提存货跌价准备之前，“存货跌价准备”
科目贷方余额为1 000元（4 000-3 000）。由于本年A商品的可变现净值高于账面成本，因此，应将A商品的账面价值恢复至账面
成本，即将已计提的存货跌价准备全部转回。借：存货跌价准备——A商品 1 000 贷：资产减值损失 1 000在2
×18年12月31日的资产负债表中，A商品应按账面成本80 000元列示其价值。（三）存货跌价准备的结转已经计提了跌价准备的存货，
在生产经营领用、销售或其他原因转出时，应当根据不同情况，对已计提的存货跌价准备进行适当的会计处理。（1）生产经营领用的存货，领用时
一般可不结转相应的存货跌价准备，待期末计提存货跌价准备时一并调整。如果需要同时结转已计提的存货跌价准备，应借记“存货跌价准备”科目
，贷记“生产成本”等科目。［例3-48］华联实业股份有限公司本月生产领用一批B材料。领用的B材料账面余额为20 000元，相应的存
货跌价准备为1 000元。借：生产成本 20 000 贷：原材料——B材料 20 000如果需要同时结转B
材料已计提的跌价准备，则还应编制下列会计分录：借：存货跌价准备——B材料 1 000 贷：生产成本 1 000
（2）销售的存货，以及用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控
制下企业合并支付的对价的存货，在结转销售成本的同时，应结转相应的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其
他业务成本”等科目。［例3-49］华联实业股份有限公司将A商品按69 000元的价格售出，增值税销项税额为8 970元，价款已收存
银行。A商品账面余额80 000元，已计提存货跌价准备15 000元。借：银行存款 77 970 贷：主营业务收入 69 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 970借：主营业务成本 80 000 贷：库存商品——A商品 80 000借：存货跌价准备——A商品 15 000 贷：主营业务成本 15 000（3）可变现净值为零的存货，应当将其账面余额全部转销，同时转销相应的存货跌价准备。当存货存在以下情况之一时，表明存货的可变现净值为零：①已霉烂变质的存货；②已过期且无转让价值的存货；③生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。［例3-52］ 华联实业股份有限公司的库存M商品已过保质期，不可再使用或销售。M商品账面余额20 000元，已计提存货跌价准备12 000元。借：管理费用 8 000 存货跌价准备——M商品 12 000 贷：库存商品——M商品 20 000 一、存货清查的意义与方法 存货是企业资产的重要组成部分，且处于不断销售或耗用以及重置之中，具有较强的流动性。 存货清查采用实地盘点、账实核对的方法。在每次进行清查盘点前，应将已经收发的存货数量全部登记入账，并准备盘点清册，抄列各种存货的编号、名称、规格和存放地点。 在进行存货清查盘点时，如果发现存货盘盈或盘亏，应于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，报经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。第六节 存货清查二、存货盘盈与盘亏的会计处理（一）存货盘盈存货盘盈，是指存货的实存数量超过账面结存数量的差额。存货发生盘盈，应按其重置成本作为入账价值，及时登记入账待查明原因，按管理权限报经批准处理后，冲减当期管理费用。［例3-53］ 华联实业股份有限公司在存货清查中发现盘盈一批A材料，重置成本为5 000元。（1）发现盘盈，原因待查。借：原材料——A材料 5 000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 5 000（2）查明原因，报经批准处理。借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 5 000 贷：管理费用 5 000（二）存货盘亏存货盘亏，是指存货的实存数量少于账面结存数量的差额。存货发生盘亏，应将其账面成本及时转销盘亏存货涉及增值税的，还应进行相应处理。待查明原因，按管理权限报经批准处理后，根据造成盘亏的原因，分别以下情况进行会计处理：（1）属于定额内自然损耗造成的短缺，计入管理费用；（2）属于收发计量差错和管理不善等原因造成的短缺或毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入管理费用；其中，因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的存货，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，应当予以转出。（3）属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入营业外支出。［例3-54］ 华联实业股份有限公司在存货清查中发现盘亏一批B材料，账面成本为20 000元。（1）发现盘亏，原因待查。借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000 贷：原材料——B材料 20 000（2）查明原因，报经批准处理。①假定属于收发计量差错造成存货短缺。借：管理费用 20 000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000［例3-54］②假定属于管理不善造成存货霉烂变质，由过失人赔偿部分损失10 000元。借：银行存款 10 000 管理费用 12 600 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000 应交税费——应交增值税（进项税额转出） 2 600③假定属于自然灾害造成的毁损，应收保险公司赔款18 000元。借：其他应收款——保险赔款 18 000 营业外支出 2 000 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 20 000 |
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