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递延所得税的确认和计量 1、确认为递延所得税的情况 除规定不可确认的情况外，应纳税暂时性差异均应确认为递延所得税负债，其对应科目有以下几种情况。 1）对应所得税费用 交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额。 2）对应资本公积，其他资本公积。 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的 3）调整商誉或营业外收入。 非同一控制免税合并中被合并方资产、负债账面价值和计税基础不一致产生的。 2、不确认递延所得税负债的情况 1）商誉的初始确认。 非同一控制下的免税合并确认的商誉计税基础为0，虽然有暂时性差异，但是不确认递延所得税负债 2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额 3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异同事满足以下两个条件： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 3、递延所得税负债的计量 递延所得税负债 = 应纳税暂时性差异X转回期间适用的所得税税率 （1）20×6年1月1日，甲公司以20000万元购买一栋公寓，其总面积为1万平方米，每平方米的价款为2万元，该公寓的使用年限是50年，预计净残值为0。甲公司计划将该公寓对外出租。 （2）20×6年，甲公司租金收入总额500万元，发生费用支出（不含折旧）100万元。后来，甲公司出售了部分公寓，出售部分面积占20%，取得收入4200万元。于20×6年12月31日办理了过户手续。年末该公寓公允价值为每平方米2.1万元。 其他相关资料如下。 甲公司所发生的收入、支出均以银行存款结算。 根据税法规定，出租的投资性房地产按照50年，采用年限平均法计提折旧，甲公司所得税税率为25%。100万元的支出计入应纳税所得额，税法从购买日开始计提折旧，公允价值变动不计入应纳税所得额。不考虑所得税以外的其他税费。 要求： （1）编制甲公司20×6年1月1日、12月31日与投资性房地产购买、公允价值变动，出租、出售相关的会计分录。 （2）计算该公寓20×6年12月31日的账面价值、计税基础以及暂时性差异。 （3）计算甲公司20×6年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。 【答案】（1）20×6年1月1日购入会计分录如下。 借：投资性房地产——成本 20000 贷：银行存款 20000 20×6年12月31日，出租公寓的会计分录如下。 借：银行存款 500 贷：其他业务收入 500 借：其他业务成本 100 贷：银行存款 100 借：银行存款 4200 贷：其他业务收入 4200 借：其他业务成本 4000 贷：投资性房地产——成本 4000 借：投资性房地产——公允价值变动 800 贷：公允价值变动损益 800 （2）20×6年12月31日，该公寓的账面价值=20000+1000-4000-200=16800（万元） 该公寓的计税基础=（20000-20000÷50）×80%=15680（万元） 账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，暂时性差异金额=16800-15680=1120（万元） （3）该事项对当期所得税的影响=应交所得税=（500-100+1000-1120）×25%=70（万元） 应确认的递延所得税负债=1120×25%=280（万元） 会计分录如下。 借：所得税费用 70 贷：应交税费——应交所得税 70 借：所得税费用 280 贷：递延所得税负债 280 注册会计师全国统一考试研究中心. 2016年 注册会计师全国统一考试专用教材 会计 (Chinese Edition) (Kindle 位置8892-8894). 人民邮电出版社. Kindle 版本. 二、递延所得税资产的确认和计量 递延所得税资产确认的一般原则 可抵扣暂时性差异在未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异的，应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认递延所得税资产；对应科目的选用原则同递延所得税负债 应注意的问题 1递延所得税资产的确认应以可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。 2对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应确认相关的递延所得税资产： 一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回； 二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额； 3可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理 不确认递延所得税资产的情形 企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。 典型事例为内部研究开发形成无形资产（新技术、新产品、新工艺）。内部研究开发形成无形资产的加计摊销产生的暂时性差异不确认递延所得税资产，但是由于无形资产的摊销方法、减值等因素产生的暂时性差异，应确认相应的递延所得税 递延所得税资产的计量 递延所得税资产 = 未来可转回的可抵扣暂时性差异X转回期间适用的所得税税率，递延所得税资产的确认不予折现 递延所得税资产的复核 如果未来期间很可能无法获得足够应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减计递延所得税资产的账面价值（与确认时处理相反）；减计的递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账目价值（与确认处理一致） 【例题6·单选题】（2009年真题）甲公司20×8年度会计处理与税务处理存在差异的交易或事项如下。 （1）持有的交易性金融资产公允价值上升60万元。根据税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额。 （2）计提与担保事项相关的预计负债600万元。根据税法规定，与上述担保事项相关的支出不得税前扣除。 （3）持有的可供出售金额资产公允价值上升200万元。根据税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额。 （4）计提固定资产减值准备140万元。根据税法规定，计提的资产减值准备在未发生实质性损失前不允许税前扣除。甲公司适用的所得税税率为25%。假定期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额均为零，甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。 （1）下列各项关于甲公司上述交易或事项形成暂时性差异的表述中，正确的是（ ）。 A．预计负债产生应纳税暂时性差异 B．交易性金融资产产生可抵扣暂时性差异 C．可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异 D．固定资产减值准备产生可抵扣暂时性差异 【解析】本题主要考查暂时性差异的计量。选项A中，因为担保支出产生的预计负债不得税前扣除，因此不产生暂时性差异，所以该选项不正确。选项B和C中，交易性金融资产和可供出售金融资产公允价值上升产生账面价值大于计税基础的差异，均是应纳税暂时性差异，所以选项B和C不正确。选项D中，由于减值准备不能税前扣除，所以固定资产因为减值准备会导致账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，所以该选项正确。【答案】D （2）甲公司20×8年度递延所得税费用是（ ）。 A．-35万元 B．-20万元 C．15万元 D．30万元【 解析】本题主要考查递延所得税费用的计算。固定资产减值确认递延所得税资产=140×25%=35万元；交易性金融资产公允价值上升对应递延所得税负债=60×25%=15 万元；可供出售金融资产公允价值上升对应的递延所得税负债对应的是资本公积，不影响递延所得税费用；所以递延所得税费用=（递延所得税负债递延所得税资产）×税率=（60-140）×25%=-20（万元）。【答案】B 三、特殊交易或事项中涉及递延所得税的确认 1）与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税应当计入所有者权益。如企业因可供出售金融资产公允价值变动产生的暂时性差异，其所得税影响额应计入资本公积。 2）在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。 购买日后12个月内，如果取得新的或进一步信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同事减少由该企业合并产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。 除上述情况以外，如果符合递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。 3）与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，起相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理： 如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异； 如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。 四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 因税收法规的变化，导致企业在某一特定会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应当按照新的税率对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债外，相关调整金额应计入所有者权益以外，其他情况产生的调整金额应当确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。【知识拓展】计算递延所得税发生额，最常规、实用的方法是通过“期末余额期初余额发生额”来计算，存在税率变动的情况下也不例外。存在税率变化时，计算递延所得税发生额的步骤如下：在预计未来税率将发生变动的情况下，先确定本期期末资产、负债的账面价值与计税基础，从而得到本期期末的暂时性差异余额，以该暂时性差异余额乘以未来期间适用的税率，即可得到递延所得税期末余额，以递延所得税期末余额减去期初余额，即得出递延所得税的本期发生额。由于期末余额是按照未来期间适用的新税率计算得到的，而期初余额是按照原税率计算得到的，因此用期末余 额减去期初余额的过程中，已考虑了税率变动对递延所得税的影响。这种方法相对来说较简便，适用范围也较广，因为在大多数题目中，递延所得税期初余额是已知的、暂时性差异期末余额是可以直接计算得到的。 |
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