基建管理 || 基本建设项目竣工财务决算审核难点探析

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来源 | 审计与鉴证

作者 | 李延林 张向东 山东英华会计师事务所 

编辑 | 兴启于晟

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为规范基本建设项目各环节的财务行为，加强全过程财务管理，财政部近年来先后制订了《基本建设财务规则》、《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》等多个规章制度，其中都指出，财政部门在对项目竣工财务决算下达批复意见前，可以委托有专业能力的社会中介机构先进行审核，这为会计师事务所开辟了一个新的业务领域。由于基本建设项目的专业性和政策性都很强，实施周期比较长，竣工财务决算编制涉及的数据和资料非常多，所以会给执行竣工财务决算审核工作的注册会计师带来很大的挑战。笔者总结自身执业经验，对竣工财务决算审核中经常会遇到的一些难点问题进行探析。

一、项目建设管理费等支出项目超限额问题

项目建设管理费是指项目建设单位从项目筹建之日起至办理竣工财务决算之日止发生的管理性质的支出。项目建设管理费有列支限额，因为该项管理费不好界定是否为项目建设所发生，是否存在被审核单位将日常经费挤占计入基建项目支出的情形。

1. 自建项目

行政事业单位、使用财政资金的国有和国有控股企业，对于基本建设项目的建设管理费实行“总额控制，分年度据实列支”。总额控制数以项目审批部门批准的项目总投资（经批准的动态投资，不含项目建设管理费）扣除土地征用、迁移补偿等为取得或租用土地使用权而发生的费用为基数分档计算，分段费率从2% 至0.4%。除了对建设管理费总额的控制，还对现场管理人员津贴和业务招待费单独作出了规定，即：施工现场管理人员津贴标准比照当地财政部门制定的差旅费标准执行；一般不得发生业务招待费，确需列支的，项目业务招待费支出应当严格按照国家有关规定执行，并不得超过项目建设管理费的5%。

2. 代建项目

代建管理费按照不高于项目建设管理费标准核定，计入项目建设成本。代建项目一般不得同时列支代建管理费和项目建设管理费，确需同时发生的，两项费用之和不得高于规定的项目建设管理费限额。项目建设管理费、代建管理费确需超过上述开支标准的，中央级项目应当事前报项目主管部门审核批准，并报财政部备案；地方级项目由同级财政部门确定审核批准的要求和程序。注册会计师在对超限额项目建设管理费、代建管理费审核时，必须按照上述规定取得充分、有效的审计证据，才能予以确认。如果项目建设管理费、代建管理费超限额后，未按程序报批、或报批了但未被批准，则超限额部分不能列入项目建设成本中，应由项目建设单位用自有资金负担。同样，超限额的现场管理人员津贴和业务招待费也应由项目建设单位自行负担。

二、待摊投资的分配问题

待摊投资分配的主要原则：

1. 确定应分摊待摊投资的资产：

（1）房屋、建筑物、管道、线路等建构筑物应分摊待摊投资；

（2）动力设备和生产设备等需要安装的设备应分摊待摊投资；

（3）运输设备及其他不需要安装设备、工具、器具、家具等固定资产和流动资产的成本，一般仅计算采购成本，不分摊待摊投资；

（4）无形资产的成本，一般按取得或发生时的实际成本计算，不分摊待摊投资。

2. 在应分摊待摊投资的资产之间进行分配：

（1）可以明确归属为某一项资产的投资及费用，应该直接记入至该项资产的投资额中；

（2）不能直接归属的，按照下列顺序进行分摊：

①如果为多项明确归属的资产共同发生，则应在该明确的多项资产中进行分摊（如安装几项设备共同发生的安装费，就在这几项设备之间进行分配）；

②除此以外发生的公共投资和费用，在房屋建筑物、需安装设备之间进行分配（如可行性研究费、设计费等）；

（3）形成交付使用资产、在建工程、转出投资价值、待核销基建支出各自应分摊的待摊投资，并整体考虑分摊比例是否合理；

（4）在交付使用资产内部形成各项交付资产应分摊的待摊投资，并整体考虑分摊比例是否合理。从上面的分配原则上看，待摊投资的分配存在着较多的“会计估计”因素，所以注册会计师在审核待摊投资时，重点关注分配的合理性和依据的充分性。

三、取得的增值税发票中进项税处理问题

《基本建设财务规则》第47 条规定：“结余资金是指项目竣工结余的建设资金，不包括工程抵扣的增值税进项税额资金。”《基本建设项目建设成本管理规定》第3 条规定 ：“设备投资支出是指项目建设单位按照批准的建设内容发生的各种设备的实际成本（不包括工程抵扣的增值税进项税额）……”上述法规都把增值税进项税额单独提出，这里分析以下三个问题：

1. 抵扣的进项税是否包括不动产？

2016 年5 月1 日全面营改增后，一般纳税人取得并在会计制度上按固定资产核算不动产或不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2 年从销项税额中抵扣，第一年、第二年抵扣比例分别为60% 和40%；而自2019 年4 月1 日起，不动产的进项税不用再分2 年，允许一次性抵扣。为什么《基本建设项目建设成本管理规定》只单独说明了“设备投资支出不包括工程抵扣的增值税进项税额”呢？据笔者分析，《基本建设项目建设成本管理规定》虽然是在2016年7 月6 日发布的，但是法规拟订时间应该是在全面实施营改增之前就拟订的，而在拟订时，不动产的进项税是不允许抵扣的，所以法规中只提及了设备投资支出不包括进项税。

2. 是否所有的进项税都不允许包括在基建支出中？

笔者认为应当从以下几个方面具体分析：一是判断被审核单位的性质；二是判断其是否为一般纳税人；三是判断其取得的是否为增值税专用发票。

（1）判断被审核单位性质：行政单位、事业单位这类企业不是增值税的纳税人，其取得的进项税是不能抵扣的，那么取得的所有的进项税在核算上都是纳入资产购置成本或费用的，所以其“基建支出”中包括进项税；

（2）判断被审核单位是否为一般纳税人企业：小规模纳税人因为其是按照征收率3% 来纳税的，取得的增值税发票的进项税是不允许抵扣的，核算上应该计入资产购置成本或费用的，所以其“基建支出”中包括进项税；

（3）对于一般纳税人，要判断其是否取得了增值税专用发票，相应的进项税是否允许抵扣：

①如果一般纳税人未取得增值税专用发票（如取得的是增值税普通发票、普通发票等），则相应的进项税不能抵扣，进项税也是要计入资产购置成本或费用的；

②如果一般纳税人取得增值税专用发票，但是属于不允许抵扣的职工福利支出、免税支出等，则进项税也是不能抵扣的，因此也是要计入资产购置成本或费用的；

③只有一般纳税人既取得了增值税专用发票、又属于可以抵扣的范围，在核算时才不计入资产购置成本或费用，而是计入“应交税费”借方科目，因此也只有在这种情况下，“基建支出”投资额中才不包括进项税额。

3. 不计入基建项目支出的“进项税额”在竣工财务决算表中如何填列？

竣工财务决算表中，可抵扣的进项税额应当以负数填列在左边资金来源的“八、1. 未交税金”栏次中。

四、代建项目的结算及票据问题

实行代建制的项目，一般都是政府投资比较大的非经营性项目，选择的代建单位需要具有丰富的建设管理经验，还需要有较强的资金实力，多数为国企。

目前在实务中，代建制项目的财务运转有两种形式，一种是以建设单位名义开户，财政资金等建设资金拨入建设单位账户，从建设单位至施工单位资金流出；另一种是以代建单位名义开立专户，系建设单位和代建单位的共管账户，建设资金拨入该代建单位名下的共管专户，从代建单位至施工单位资金流出。

上述第一种方式下，与建设单位自建项目差别不大，结算和票据在建设单位和施工单位之间进行即可，只是在支付工程款时，必须得到代建单位的确认。

而第二种方式下，通常代建单位通过代建协议取得了作为基建项目发包人的资格，以自己的名义与施工单位签订合同。笔者认为，这种情况下的财务处理应按以下方式进行：施工单位收到代建单位专户拨付的工程款时，应向建设单位开具收款收据，而代建单位应以收款收据复印件和支票根（或其他银行单据）作为款项支付的原始凭证；施工单位开具发票时，也应向建设单位开具。若此环节的财务方面未能理顺，施工单位直接向代建单位开具了收据、发票，将会造成后续竣工财务决算环节无法顺利通过、且不易弥补的问题。笔者建议，在项目开工前，建设单位、代建单位及施工单位应当签署三方协议，对工程结算和票据开具的流程和各方责任等事项进行事前约定。

五、结转固定资产的问题

无论是行政事业单位还是企业单位，对于基建项目都是使用“在建工程”科目核算的。那么，在进行竣工财务决算的时点，建设单位是否需要根据竣工财务决算报表中的“交付使用资产”，做出“在建工程”科目结转至“固定资产”科目的相应账务处理？实务中有结转的、也有待决算批复后再结转的。笔者认为，如果基本建设项目尚未移交或使用，则无论是在建工程已结转还是未结转固定资产，对于竣工财务决算的编制和审核都没有重大实质性影响。但是，如果基本建设项目因为特殊原因在没有编制竣工财务决算或决算没有得到批准之前，形成的资产已经移交生产和使用，则建设单位应当按照会计准则的要求结转固定资产，并进行计提折旧的会计核算。另外，对于已经结转了固定资产的建设项目，说明已达到预定可使用状态，那么结转时点3 个月之后若再有基本建设项目支出发生，注册会计师就应当予以特别关注. 因为按照《基本建设财务规则》第22 条的规定，项目符合验收条件之日起3 个月后发生的支出不得列入项目建设成本。

六、建设单位发生变化的情形处理

注册会计师在实务中有时会遇到基本建设项目前期由主管部门立项，建设单位是主管部门，但后期又将建设任务移交给下属单位，而且可能还会伴随着基建拨款分别拨付到了两个单位，以及基本建设支出分别在两个单位各自核算一部分的情形。

这种情形下，注册会计师在审核竣工财务决算报表时就会面临困难，即竣工决算数据中是否需要包括两个单位的资金来源及基建支出，也即一个基建项目的竣工财务决算报表是否可以同时对应着两个单位的财务数据及支出单据？笔者认为，这种情形下应再分为两种情况区别对待：

第一种情况，如果基建项目不属于最终需要办理产权登记的项目，如装饰装修、改造、构筑类工程，则只要初始立项的建设单位已经履行了相应的变更手续，取得了有权批复部门以及财政部门的认可，那么竣工财务决算报表就应该由续建单位来编报，报表数据应该包括两个单位的相关数据，以体现该基建项目的完整资金来源及支出情况。注册会计师在审核时，需要重点关注：

1. 原下达给初始建设单位的指标，是否在财政部门的配合下，通过互开票据或履行其他手续转入了续建单位；

2. 初始建设单位是否已实际收到了财政资金，是否用在该项目上面，是否取得了发票，结余资金是上缴财政还是经过财政部门同意调入续建单位；

3. 初始建设单位核算的在建工程是否需要调拨转移至续建单位（按照《政府会计制度》规定，无偿调出方在调出在建工程时，应借记“3401 无偿调拨净资产”，贷记“1613 在建工程”；而无偿调入方作相反分录，“3401无偿调拨净资产”最终转入“3001 累计盈余”科目）；

4. 续建单位在编制竣工财务决算报表时，数据是否齐全，是否向初始建设单位取得了项目相关说明、涉及资金来源及基建支出的原始单据复印件等资料，并将初始单位的资金来源及基建支出纳入了决算报表。

注册会计师应在审计报告中详细披露项目在初始建设单位和续建单位分别发生投入资金及基本支出的事实，以使报告使用人充分知悉。

第二种情况，如果基建项目属于最终需要办理产权登记的项目，由于涉及到土地、规划等多部门的手续，即使取得了财政部门的认可，若前期这些手续无法变更，最终也会影响到产权的办理。这种情况下，注册会计师应谨慎对待，与财政部门、审计部门、上级主管部门、被审核单位等充分沟通，确定编报竣工财务决算的建设单位归属，并判断编报决算单位之外发生的基建支出比例、以及对竣工财务决算报表的影响程度等，再视风险程度决定是否承接该项审核业务。如果决定承接，应当提请建设单位在竣工财务决算审核前协调相关部门，变更资金转移、规划立项等相关手续，并确定是否需要进行资产调拨及账务处理，最终在审核报告中予以详细披露。

七、未取得发票的基建支出是否能够纳入竣工财务决算

竣工财务决算编制时点，财政资金未全部到位，而施工单位或供应商在没有收到款项的时候不愿配合提前开具发票，无发票的支出按照《基本建设财务规则》22 条第（四）款的规定很可能不被确认为基建支出；而未到位的财政资金需要等到竣工财务决算验收通过后，才会再行拨付，这样就会造成一个死循环。那么，注册会计师在审核时，是不是未取得发票的基建支出就一定不能纳入竣工财务决算报表中？

笔者认为，要视情况而论，符合一定条件的无发票支出是可以纳入竣工财务决算的，这里就需要发挥注册

会计师的专业判断：

1. 对于大额（如设定为投资额的2% 及以上）的基建支出，即使取得了工程审价部门的审价报告，有施工合同、工程进度确认、验收资料等支持性证据，但只要未取得发票，在审核时仍尽量要求与施工单位协调开具发票，否则不宜确认；

2. 对于小额（如设定为投资额的2% 以下）的基建支出，特别是待摊投资中的项目竣工验收阶段费用支出，如果验收行为确实尚未结束，则只要支持性证据完备、合理，注册会计师可以在审核中先行认可无发票的预提费用，并在审核报告中作为强调事项充分披露其金额、性质及影响。

八、被审核单位在建工程账面核算额与竣工财务决算报表是否必须一致

许多情况下，由于发票开具滞后、账务处理不及时等原因，注册会计师在入场审核时，账表之间是不一致的，例如工程款仍在预付账款挂账、应付未付款没有入账核算等。被审核单位在编报竣工财务决算报表时，按照工程审价报告、合同等将数据统计计入了决算报表中，但与账面记录之间是脱节的。这种情况下，注册会计师是否应要求被审核单位将账簿记录补记，以达到与竣工财务决算报表一致？

笔者认为，账表一致是注册会计师必须遵循的审核基础和前提，如果被审核单位入账不完整，仅依据竣工决算相关资料、脱离账簿记录来审核，无疑加大了注册会计师的风险。所以，应当要求审核单位进行相关账务调整，保证账表一致。