银行的拨备以什么形式存在？它放哪了？（3）官方对收回已核销贷款的会计处理揭晓了答案

一、引言

在上一篇文章《银行的拨备以什么形式存在？它放哪了？（2）银行财报深度探秘》中，我给出的结论是：拨备是一种虚拟的记账方式，是预期会损失的资产的一个虚拟集合，是一个通过损失概率或损失比例得到的计算值，它并不像资产那样有具体的形态，所以也与现金无关。

但是依然有部分球友不认可这个结论，有人认为拨备有具体的形态，有人认为拨备在计提后是表外资产，有人认为拨备可以配置成现金或央行存款，总之，很多人还是对拨备与现金无关心存疑虑。

本文就是希望可以通过官方对“收回已核销贷款如何进行会计处理”这一问题的权威解答，给“拨备是否与现金有关”下一个定论，希望至此可以盖棺定论，停止争议了。

二、招商银行的回复

图1-招商银行2021年贷款损失准备变化

如图1所示，2021年招行的贷款损失准备变化里，包含了一项“收回以前年度核销贷款”98.93亿，那么这里所说的“收回以前年度核销贷款”是指收回的全部金额，还是指其中一部分形式为重组贷款的金额？或者说如果收回的是现金形式是否也包含在这里了？

这样就存在一个关键性问题：如果这里收回的包含了现金形式，是否说明贷款拨备里存在现金？

图2-招商银行对收回已核销贷款如何处理的回复

图2为上证e互动中，招商银行对投资者问题的回复，单从这个回复来看，似乎验证了拨备与现金有关的说法，因为收回的已核销贷款必然存在现金的形式，而这里并没有特别说明只有收回的形式为重组贷款时才作为贷款拨备冲回，那就很可能意味着收回的形式为现金时，也要作为贷款拨备冲回。

那么以上图1和图2能否证明贷款拨备里存在现金？或者说能否证明拨备与现金有关？

为了回答这个问题，我们还要看一下更加权威的解答。

三、财政部的官方解答

图3-财政部对收回已核销贷款会计处理的官方回答

由于图3中的解答过于专业，对于非会计从业人员不太好理解，我这里给大家用通俗的语言详细解释一下。

银行收回已核销的以摊余成本计量的贷款，其会计处理过程分为如下三步：

第一步，借记“贷款”科目（加），贷记“贷款损失准备”科目（加）；

本人的非权威解读：“贷款”为资产，借记时为加项，贷记时为减项，这里表示之前已核销的那笔贷款“复活了，所以贷款总额相应增加。“贷款损失准备”为资产的抵减，和负债类似借记时为减项，贷记时为加项，这里表示那笔贷款复活的同时，其对应的减值拨备也同时复活。

第二步，借记“存放中央银行款项”等科目（加），贷记“贷款”科目（减）；

本人的非权威解读：“存放中央银行款项”和“贷款”一样为资产，借记时为加项，贷记时为减项，这里表示在第一步复活的那笔贷款，被客户偿还了，因此这笔贷款减少并变成了现金或者央行存款（注意等科目的字样，表示央行存款只是一种可能）

第三步，借记“贷款损失准备”科目（减），贷记“信用减值损失”科目（减）；

本人的非权威解读：“信用减值损失”是成本，和资产类似，借记时为加项，贷记时为减项，因为第二步那笔贷款被正常还款了，所以与之对应的减值准备也应该随之被扣除。而扣除那笔减值准备，导致了当期“信用减值损失”的减少。

图3中，最后提到的“简化处理”其实就是以上三步的一个最终结果，不需要再重复解读。

无疑，财政部的解答更加严谨和全面，这里限定了以摊余成本计量的贷款，是因为我在《银行的拨备以什么形式存在？它放哪了？（2）银行财报深度探秘》一文中也提到了，以公允价值计量的贷款在资产负债表里是贷款总额，即不扣除减值准备，也就不存在本文涉及的争议。

那么，财政部的解答和招行在上证e互动里的回复是否存在矛盾呢？

四、财政部的解答与招行的回复是一致的

首先，我们需要明白上证e互动是针对普通投资者的平台，所以招行在里边的回答没有使用专业的“借贷记账法”术语，只说了：“作为拨备冲回”，这个答复普通投资者比较好理解。而图3中财政部的解答是对最新的会计准则在实施时做出的问答，针对的是金融机构的会计从业人员，所以使用了“借贷记账法”的术语，而且必然是严谨和全面的。

但是，在图3中，我们看到了财政部的解答，收回已核销贷款时，最终结果（简化过程）是要：借记（增加）“存放中央银行款项”等科目，贷记（减少）“信用减值损失”科目。而图1中，我们看到招行的“贷款损失准备”变化里有一个增加项叫“收回以前年度核销贷款”，金额98.93亿，图2中的回复也是“作为拨备冲回”，可见招行的处理为：贷记（增加）“贷款损失准备”科目。二者的处理是否存在矛盾？

答案是，不矛盾！

如果我们将图3中财政部的解答只操作前两步而省略第三步，则得到的简化结果为：借记（增加）“存放中央银行款项”等科目，贷记（增加）“贷款损失准备”科目，则后者与招行的处理是一致的！而“借贷记账法”的原则是“有借必有贷，借贷必相等”，所以招行的会计处理中必然也需要对某个科目进行借记操作，如果针对的是资产类别，则是增加，所以，招行应该也进行了借记（增加）“存放中央银行款项”等科目的处理，只是没有讲明而已。

五、银行对不良贷款的计提与核销的会计处理

聊完了收回已核销贷款的会计处理，我们回过头来再看一下计提与核销。

计提的会计处理：

借记“贷款减值损失”科目（成本借记是增加），贷记“贷款减值准备”科目（资产的抵减贷记是增加）。

注：这里并没有对“贷款总额”和“现金”、“存放央行款项”等科目做任何处理！

核销的会计处理：

借记“贷款减值准备”科目（资产的抵减借记是减少），贷记“贷款总额”科目（资产贷记是减少）。

计提与核销的处理，我没找到比较权威的出处，不过我请教了一个从业二十几年的老会计，应该是正确的。

根据我们上面讨论的三个会计处理，可以得出结论了。

六、结论

综上所述，当银行计提拨备时没有对“贷款总额”、“现金”和“存放央行款项”等科目做任何处理；当银行核销贷款时同时减少了“贷款减值准备”和“贷款总额”两个科目；当银行收回已经核销的贷款时，无论收回的是现金还是其他什么形式的资产，都需要同时增加“存放央行款项”等某个资产科目和“贷款损失准备”这两个科目。

那么问题来了，如果拨备和资产一样有具体的形态、与现金有关或者是表外资产，那么你如何将一笔钱从资产和拨备这两个地方同时转入转出？就好比，一个人不可能同时存在两个不同的地方，你也不可能将一笔钱同时存入两个不同的银行账户。但是，当你的账户里多了一笔钱时，如果没有特别的说明，你的老婆（老公）也同时会增加一份“共有财产”，但这个“共有财产”并没有一个实际存在的银行账户，只是虚拟的记账形式，你也不可能用这个“共有财产”支付账单。

所以，结论就是，拨备是一种虚拟的记账形式，是预期会产生损失的资产的一个虚拟集合，是根据资产的损失概率或损失比例计算出来的一个数值，它不存在具体的形态，也和现金无关，更不是表外资产。

那么，当有大量资产被减值后，对银行的营业收入，确切地讲，对银行的利息收入会产生实际性的的影响吗？或者说被减值的贷款或债权投资等资产是否还会产生利息收入，这些利息收入是否计入了营业收入？相关内容我们将在下文详细讨论！

未完待续。