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【税率笔谈】按 实务中，我们会碰到这样的情形，一上市公司持股平台，为了降低持股平台股东税负，在税务中介的建议下，变更注册地址，进而变更组织形式。通常，由有限责任公司变更为有限合伙企业。但是，这种操作方式背后具有极大的税务风险，考虑持股平台持有的上市公司股票市值极大，可能会面临几个小目标级别的补税。对此，可能有人会疑惑，企业什么都未做，为何要缴纳税款，背后的原因和法律依据是什么？我们特做简要解析。 【律师分析】 一、上市公司员工持股平台被要求补缴税款的法律依据是什么？补税如何计算？ 上市公司员工持股平台需要补税，通常的逻辑系：其持股平台变更组织形式（有限公司变更为有限合伙企业），未向税务部门清算缴纳税款。而这里面就可能会存在两个误区：一是企业变更组织形式不牵涉税务事项，无需纳税；二是企业变更组织形式都要纳税。 根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得稅处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条的规定：本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 因此，税法层面上的企业重组的概念并不是我们通常所理解的狭义层面的重组，企业法律形式的改变也属于企业重组交易的范畴。企业法律形式的改变既然是一项交易活动，那么就必然牵涉税务处理问题。 对此，59号文第四条进一步规定：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均以公允价值为基础确定。 企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 故，公司法人转变为非法人组织的，视同企业进行清算、分配，股东重新投资设立企业。公司视同清算取得的收入以及股东从公司视同分配取得的收入需要缴纳企业所得税及个人所得税。 （案例系虚构）以某上市公司持股平台为例，该持股平台原为有限公司（简称“某持股平台”），于2023年3月26日变更为有限合伙企业，假设某持股平台持有上市公司股票数量为5000万股，变更当日，上市公司收盘价为80元/股。依据59号文，企业由法人转变为合伙企业，视同清算、分配。以转换日股票公允价值计算，某持股平台视同清算股票的收入为：40亿元（5000万*80元）。同时，假设某持股平台注册资本为2000万元，已实缴到位。大致可以确定的是，某持股平台取得上市公司股票的原始投入成本为2000万元。因此，某持股平台转换日企业利润约39.8亿元（持股平台不考虑其他成本）。按照公司25%的企业所得税率，某持股平台应当交纳的企业所得税约为：9.95亿元。同时，转变组织形式视同分配，因此，某持股平台股东视同分红，自然人股东层面应当按照20%交纳的个人所得税约为：5.97亿元（39.8-9.95）*20%。据此，某持股平台因转变组织形式，视同清算、分配，应当合计交纳的企业所得税及个人所得税约为：15.92亿元。是不是要补税N多个小目标？ 针对59号文，可能会有人提出这样的疑惑：法人转变非法人组织形式，视同清算、分配，非法人转变为法人组织形式（如合伙企业转变为有限公司）是否需要纳税？（先不论是否可以转换，我们假设可以转换） 我们认为，尽管非法人转变法人组织形式也属于59号文规定的企业重组形式，但是，59号文对于视同清算、分配有具体明确指向，非法人转变法人组织形式不涉及税务处理问题。其背后的深层次原因是：非法人企业本身就所得层面没有纳税资格，其所得均归投资人所有，非法人企业所取得的收入均由其投资人申报纳税（个人5%-35%税率区间、企业25%），投资人则没有分配交税的环节。法人企业则不一样，其本身就具有纳税资格，法人企业就其所得通常需要缴纳25%的企业所得税（不考虑小型微利企业及适用特殊所得税优惠政策的企业），投资人层面若再分配企业取得的收入，个人还需缴纳20%的个人所得税，居民企业则免税。通常情况下，以个人投资者为例，有限责任公司比合伙企业综合所得税率（个税+企税）要高；以居民企业投资者为例，有限责任公司与合伙企业综合所得税率基本一致。因此，站在税负率的角度，税法没有必要就非法人转变为法人企业组织形式的行为征税。毕竟，大多数情况下，法人企业组织形式所承担的综合税负要比非法人企业高。实务中，也极少甚至不太可能出现非法人转变法人企业的情形。 二、补税这么多，上市公司员工持股平台为何还要“自甘风险”？ 分析至此，既然法人企业转变为非法人组织形式，属于企业重组行为，需要申报纳税。对于上市公司员工持股平台，其持有极高市值的股票，转变组织形式就需要缴纳巨额税款，为何实务中还是有不少企业触雷？这里面存在如下几个原因： 1、中国大多数企业老板税务意识极差。这也与我国以前征管环境比较宽松，以及中国人注重人情关系有关。实务中，但凡企业或个人出现法律纠纷、行政处罚、刑事责任追究风险，企业或个人脑海中优先想到的就是找谁来摆平此事，较少从法律层面分析、沟通及解决此事。以此循环往复，企业或个人法律意识淡薄，甚至视法律为无物或者视其为掌中之物。奈何，法治大道是趋势，公平正义是目标，税务监管及稽查也越来越透明、随机、公开以及数字化。人情关系因素在绝对违法违规及公开透明的程序面前，也无济于事。 2、中国大多数企业老板呈“逃税”“惯犯”，且屡次尝获甜头，认为偶尔一次的违规行为并不会被税务部门盯上，加上大多企业老板具有人际资源，也认为其在出现风险时，能够活络摆平。殊不知，数字技术的提升，推动了整个社会信息治理、搜集、分析水平的快速发展，以前因人手不足、道德因素、监管水平有限等因素，导致的大部分违法违规行为无法及时监管到位，致使法律威严丧失的局势，逐渐开始逆转。大数据时代，税务机关完全可以依赖数字技术，高效针对地解决高收入、高资产人士的偷逃税等监管问题。 3、税务中介市场的泛滥、不规范：但凡注册企业，绝大多数企业老板都会收到宣称“解决企业高税负难题”“税务筹划”“税收洼地”的短信及电话。这些人宣称自己是专业机构、专业人士，能够合法合规地解决企业高税负的难题，通过税务筹划、税收洼地，大幅度降低企业税负。企业老板也正是基于对“专业人士”的信赖以及受合规“避税”的诱惑，往往都会选择与上述“专业人士”合作。我们可以毫不夸张的说，大多数市面上的税务专家、税务中介等声称的大多数“税务筹划”的方式，都是违法违规的，都是偷逃税行为，是“假税筹”。企业老板务必擦亮眼睛，都金税四期时代了，还想着怎么逃税、听信所谓的怎么“合规避税”。其实，实务中不少持股平台企业的这种组织形式的转变方式，不也是市面上这些打着“税务筹划”旗号的“专业人士”所“筹划”的产物嘛。 4、当然上市公司持股平台之所以甘冒风险选择转换企业组织形式，最大的原因还在于这种形式能够最大程度的“节税”。承前所述，有限责任公司作为法人单位，具有所得税层面的纳税资格，需要就其所得交纳25%所得税，其自然人股东从公司分红的，还需要交纳20%的个人所得税。因此，对于持股平台的股东而言，如果其想从二级市场套现，会面临接近40%的高额税负。但是，如果持股平台从有限公司转变成有限合伙企业，持股平台就可以通过控制套现的节奏，每年控制从二级市场套现的金额，确保分散至每个合伙人的套现金额在合理范围内，这样就可以有效控制每个合伙人所承担的税负。因为，有限合伙企业的合伙人适用生产经营所得“五级累进税率”（5%-35%），除此之外，其合伙人还可以像拿工资收入的个人一样，每年享受6万元生计费扣除、专项附加扣除（子女教育、住房、老人扶养）等税前扣除优惠政策。 总之，我们还是警示企业老板，警惕假“税务专家”、警惕假“税筹”、警惕所谓的“税收洼地”，要树立税务合规意识、树立税法遵从意识。于此，在金税四期时代，企业才能长治久安。 |
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