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近两年来，受到国际环境和疫情延宕的影响，经济下行压力增大，宏观经济金融环境面临一定挑战，推进不良资产管理的重要性正日益凸显。在2022年初公布的《政府工作报告》中，加快不良资产处置首度被明确列入政府部门推进财税金融体制改革的重要任务之一。根据银保监会统计，2021年，我国银行业累计处置不良资产3.13万亿元，同比增加0.11万亿元，再创历史新高。2017-2021五年间累计处置不良资产11.9万亿元，超过此前12年处置总量，为守住不发生系统性风险的底线，提供了重要保障。 银行等金融机构作为不良资产处置的重要力量，其处置过程产生的损失能否在企业所得税前扣除一直是金融行业和各级税务机关十分关注的话题。如果相关损失税前扣除不充分，则很可能会加重金融机构不良资产处置负担，不利于推进不良资产的处置。现行企业所得税法关于资产损失的规定较为原则化，具体的操作规定则主要集中于财税[2009]57号（“57号文”）和国家税务总局公告2011年第25号（“25号公告”）。这两份文件均发布于企业所得税法的实施早期，因此在一定程度上较难满足近年来金融机构日益复杂的资产处置方式和损失扣除需求。本期不良资产处置系列税务评论将从金融机构处置不良资产的一些常见场景出发，探讨有关的企业所得税损失税前扣除问题。 转让不良贷款 传统的不良贷款转让场景中，银行等金融机构将符合条件的贷款以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式转让给资产管理公司或其他第三方公司。在此情形下，金融机构通常按被转让的不良贷款金额减除转让收入，计算可税前扣除的转让损失。 实践中，在不良贷款被转让之前，金融机构往往已经为逾期贷款支付了诸多款项，且这些款项应由贷款债务人实际负担，因此会形成金融机构对相关债务人的应收款。这些项目通常包括：
上述应收款通常会随同不良贷款被一并转让给买受人，在计算转让损失时是否可以将这些未收回的应收款一并计入，包括57号文和25号公告在内的现行文件均未作出明确。但从税务实践来看，大部分税务机关从合理性角度出发，认可上述被转让的未收回应收款可计入损失一并在税前扣除。 资产证券化 对于不适合通过完全转让方式处置的不良资产，银行等金融机构也会考虑发起不良资产证券化产品，即金融机构以其不良贷款或应收账款等作为基础资产发起设立信托，或将有关的债权、收益权等转让给资产支持计划，用于发行相应的资产支持证券（Asset-Backed Securities，简称ABS）。 从实践来看，ABS 发行过程中底层资产“出表”（即会计上终止确认底层资产）所计算得出的处置损失是否可以在企业所得税层面得到认可并获得税前扣除，目前还存在较大的争议。尤其是在不良资产证券化过程中，作为资产证券化产品的原始权益人，银行等金融机构经常会持有一部分证券化产品份额，即仍需要承担原始债权的一部分风险，甚至部分资产未来还存在“回表”的可能性，此时银行等金融机构是否可以按照后续涉入风险的程度，部分确认底层资产“出表”的处置损失？以及在资产证券化产品清算后，如银行等金融机构作为劣后级投资人发生相关损失，能否进行税前扣除？这些问题在现行规则下的指引仍较为空白。金融机构在涉及相关的损失税务处理时，可以考虑结合实际业务安排，和税务机关就损失扣除的合理性与实操处理进行探讨。 债务重组 债务重组是近年来金融机构处置债权的重要途径之一。57号文和25号公告对债务重组相关的损失扣除做出了如下规定：
作为重要的债务重组方式之一，债转股在商业实践中的应用愈发频繁。但在企业所得税方面，其相关的规则指引相对较少，目前仅在以财税[2009]59号为代表的企业重组相关文件中提及了债转股的一般性税务处理和特殊性税务处理等原则性规定；通常也只有在一般性税务处理下，债权人才能确认有关的债务重组损失。然而，这些规则在一些具体情景中将如何应用仍存在不少有待明确的事项。 例如，在涉及众多债权人的债转股交易中，对于一般性和特殊性税务处理，不同的债权人基于各自实际情况的差异可能会作出不同的选择。此时，是否要求所有债权人的企业所得税处理方式都保持一致，还是可以根据不同债权人的各自选择意愿进行企业所得税处理，在实践中可能还存在不确定性。再如，以上市公司股票作为转股标的的债转股安排中，重组方案（协议）约定的股票价格与实际换入时点的股票公开交易价格通常并不完全一致，那么在一般性税务处理下应按哪个价格确定换入股票的计税基础，目前同样缺乏清晰的规定，这一问题的答案不仅直接决定转股后债权人持有股票的计税基础，也会对债权人债务重组损失的计算带来影响。在一些更为复杂的债转股方案中，可能还会涉及信托、合伙等制度的应用，其税务处理也会存在更多的变数。鉴于债转股所涉及的重组损失影响往往较大，因此参与债转股的金融机构应审慎评估债转股方案的税务影响，并在必要时尽早就有关的复杂税务事项寻求专业机构的协助。 资产抵债 在不良资产的处置过程中，以物抵债作为债务偿还及法院变通执行的重要方式，越来越多地应用于难以通过货币清偿债务的情形。在我们系列评论的第一期中，已经就近期出台的银行业金融机构、金融资产管理公司不良债权以物抵债的税收新政进行了讨论1，实践中关于资产抵债还存在一些由税费承担争议而带来的税务问题。例如：
在现行的企业所得税法规则下，上述提及的支出项目经常难以在金融机构层面获得充分扣除，进而在一定程度上增加了金融机构处置抵债资产的负担，削弱了金融机构通过接收抵债资产处置不良资产的意愿。 司法诉讼 对于银行等金融机构通过司法程序申请对债务人和担保人强制执行后仍无法收回的债权性投资损失，根据57号文和25号公告规定，金融机构取得“无财产可执行”的终结或终止（中止）执行裁定即可以在税前扣除。但是“无财产可执行”在诉讼实践中有多种情形，如债务人资产轮候查封、资产无法处置、资产无处置价值等，在这些情形下，法院均可以认定为无财产可执行进而出具终结执行裁定书。那么这些不同情况是否都能够满足税法扣除的条件？各地税务机关可能存在不同的解释和观点，金融企业在准备相关资料的同时，也需要了解其主管税务机关的执行口径，必要时与税务机关就相关处理进行沟通和确认。 结语 数据显示，我国金融机构每年核销的不良资产金额巨大。然而，如我们之前所分析，随着经济活动的日益复杂和不良资产处置方式的日渐多样，一些与不良资产有关的资产损失可能无法获得及时或充分的扣除，一定程度上增加了企业处置不良资产的经济负担，也对企业的财税管理带来了压力。在期待财税部门进一步完善不良资产处置相关税收制度的同时，我们建议金融机构对自身的不良资产税前扣除情况（包括财税差异等）开展定期复核，其中：针对历史年度未予扣除的不良资产损失及时评估其是否已经达到损失扣除条件，了解税务机关的实践要求，以便尽早进行损失扣除申报；对于常规的不良资产处置安排，应做好与业务部门的沟通工作，确保损失证明材料的顺利取得和妥善保管；对于比较复杂的不良资产处置安排，可以在分析现行税法规定的基础上与税务机关或专业机构就有关事项进行探讨，以确定其适当的税务处理。 注： 1. 详情参见相关税务评论。 作者俞娜 |
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