增值税的课征对象决定了增值税的应税行为。但需要说明的是，立法上为何没有将商品或服务的购买（消费）行为确定为增值税的应税行为，即没有将购买方（消费者）作为法律上的纳税人。不难发现，如果以购买方作为纳税人，虽然从理论上可以更好地贯彻消费课税的要求，但实践中会产生大量的偷逃税等不遵从行为，过多的纳税人、成倍多的购买行为与有限的征管资源相冲突，严重降低了税收征管效率。因此，立法上更倾向于将销售作为增值税的课征对象、进而选择销售方作为纳税人。销售方作为纳税人能够保障税款征收的有效实现：一方面，销售方通常表现为企业等组织、机构，不管是否具有法人资格，应在市场监管等相关部门登记并接受管理，且具有固定场所；另一方面，销售方数量远低于购买方数量，即销售方通常是持续、反复实施销售行为的主体，构成所谓的经营者。基于此种征管效率的考量，零星、偶然实施销售行为的主体并不会被课征增值税，相关的销售也就不在增值税征税范围内。这样，税务机关能够将有限的征管资源用于针对销售方的征管并打击“地下经营者”（未登记的）。
将销售行为确定为增值税的应税行为，还须兼顾量能课税原则。仰赖于抵扣机制，对销售的课税通过税负转嫁最终实现为对消费的课税，间接地实现了量能课税。但实践中如免税等情形下抵扣链条将会受阻，增值税税负的转嫁并不一定能完全实现。为此，还需要从法律的视角说明经营者实施的销售行为能够体现负税能力。经营者从事销售商品或服务行为，特别是利用了来自国家提供的相关公共服务，如环境或市场创造、维护等，经营活动的实施得以便利化，而经营活动实施本身就是为取得收益、创造增值（财富），从而间接地体现负税能力。其中，一个典型的例子就是经营者在国家通过设立、管理证券交易所创建的证券市场中从事证券交易经营活动。可见，并非所有的销售行为都构成增值税的应税行为，只有经营者实施的销售行为才构成增值税的应税行为，即纳税人必须是实施经营活动的主体。此外，即使经营者没有取得净收入，经营活动作为一种经济行为，在所得、消费、财产之外，也可以被认为是一种体现经济能力的因素，只不过是间接体现负税能力。
经营者实施的销售行为构成增值税典型或普通的应税行为，但出于国库利益、国内产业保护等原因，应税行为可以存在一些例外，如进口商品（包括个人携带物品入境）。同时，因为商品入境需要经过海关查验并由海关负责征收税款，这样就解决了征管效率的问题。例如，考虑到不动产转让需要在房管部门登记系统变更所有权，不存在征管效率的问题，自然人偶然销售不动产也可以是增值税法上的应税行为。
作为纳税人的销售方应当是实施经营活动的主体，即应当是经营者，覆盖商品、服务的生产和流通环节，包括厂家和商家。换言之，产生增值税纳税义务的商品或服务销售，必须发生在销售方的经营活动之中。而有关商品或服务销售是否发生在经营过程中，也就属于纳税人构成要件需要审查的内容。从上述基本内容不难得出，增值税纳税人构成要件的核心在于主体的经济实质，即实施经营活动，而非法律（存在）形式。对此，法国《税法典》第一章第二百五十六A条第一款规定：“独立从事经营活动的主体，不论其法律地位、其他税种缴纳情况以及介入形式或性质如何，均应缴纳增值税。”第三款紧接着规定：“第一款规定的经营活动是指生产者、贸易商或服务供应商的所有活动，包括采矿、农业活动以及自由职业或类似职业的活动。经营活动还特别地表现为一项开发或利用有形或无形动产、以期从中获得持续性收入的交易。”基于此，以下本文就经营活动的积极特征和消极特征进行一一阐释。
（一）经营活动的积极特征
1.经常性。商品或服务的生产、贸易活动能否构成一项经营活动首先取决于活动是否具有经常性的特征。法国《税法典》通过两个路径体现了对这一特征的要求。一方面，直接规定经常性实施生产、贸易活动的特定主体，即第三款明确规定“生产者、贸易商或服务供应商”的活动，显然，生产者、贸易商或服务供应商本身就蕴含实施生产、贸易活动的经常性；另一方面，第三款在界定特定的经营活动时，不限定是何特定主体实施的，而是规定其能够给该主体带来持续性收入，这也就蕴含该活动的经常性。基于经常性这一特征，偶然实施商品或服务销售的主体通常不能成为增值税的纳税人，除非法律作出特别规定，如偶然转让不动产。
关于经营活动经常性的特征，意大利《增值税共和国总统令》规定得更为明确。意大利《增值税共和国总统令》第四条第一款规定：“企业经营是指基于惯常职业实施《民法典》第二千一百三十五条和第二千一百九十五条所规定的商业或农业活动，即使不是以企业的形式组织实施的，以及以企业形式组织实施的提供不属于《民法典》第二千一百九十五条所规定的服务的活动。”同时，第五条第一款规定：“艺术和自由职业的经营是指基于惯常职业，自然人、简化企业或没有法人资格的合伙组织实施任何独立劳务的活动。”虽然意大利《增值税共和国总统令》根据不同的实施主体将经营活动分为两类：一类是企业等具有法人资格的组织实施的经营活动；另一类是自然人或其他不具有法人资格的组织实施的经营活动，但其对经营活动的要求是一样的，即基于惯常职业。其中，惯常性（即经常性）无疑是核心特征，何况相关活动构成职业，本身也蕴含了实施的经常性。不过，对于经常性的理解，是根据现实生产、生活经验来理解的，正如意大利《增值税共和国总统令》没有进一步解释何为惯常，但可以肯定的是，对于生产、贸易活动，经常性并不要求存在有一个最低限度的时长，但要求稳定性或定期实施，活动实施中间出现中断，并不背离经常性，如有些农业或商业活动就是季节性的。此外，经常性不仅仅包括一项生产、贸易活动反复多次发生的情形，也应当包括一项活动发生一次、但长时间存续的情形，如提供不动产租赁服务。后一种情形也能成为一项惯常职业，给提供者带来持续的收入，属于为了获取持续性的收入而开发或利用有形财产。
虽然上述内容对经常性的理解相对宽松，但经常性特征的满足还是有一定的要求的，尤其是对自然人而言。不同于企业，自然人本身并不必然以从事经营活动为目的，此时，职业的要求就至关重要了，即以源于相关活动取得的收入作为主要的收入来源。具体而言，虽然自然人也可以独立地从事劳务等活动，且定期或持续性地取得收入，但不一定构成（自由）职业，这样就不一定构成经营活动。例如，大学老师可以和期刊、杂志社签订长期合作合同，定期审稿并取得审稿费。又如，自然人单纯持有股份（股票）或债券，不作为其他经营活动的手段或辅助活动，虽然能取得股息、红利或利息收入，但由于不旨在从事金融交易或不对被投资企业进行干预，也不构成一项职业。相反，如果持有某一企业股份（股票）或债券，同时还利用股权或债权干预该企业的经营管理，获得的股息或利息也就与这种干预活动的成效相关或附属于这类活动，自然人就应当是增值税的纳税人。
2.营利性。营利性是经营一词的自然之意，即经常性实施的活动能带来经济利益，且通常表现为盈利。这一点符合经营活动构成职业的特征。反之，如果经常性实施的活动是免费的，或不带来盈利，该主体就不是实施经营活动的主体。例如，将出于个人原因（如爱好）制作的礼物赠与他人的自然人，提供公共服务的政府等公共机构，实施慈善等公益活动的非营利性组织。其中，虽然公共机构提供特定公共服务（如高等教育服务）会向相对人收取费用，即行政事业性收费，体现有偿性，但是考虑到这一收费本身就是一项政府收入，且根据法规是必须按照成本补偿、非盈利标准收取，因此，不具有营利性。显然，经营活动的营利性不能简单地等同于商品转让或服务提供的有偿性，何况，虽然经营活动的营利性是通过商品或服务销售来实现，但是这并不意味着每一项商品或服务销售都会带来盈利。从中也不难得出，对活动经营性的判断，并不完全取决于实际盈利的结果，此时需要查实主体实施活动基于营利性的目的。事实上，实施不具有营利性活动的主体，不能构成增值税纳税人，此时该主体如同最终消费者，因为到这一主体，商品或服务生产、贸易的经济链条已经终止了。
3.独立性。独立性是指实施经营活动的主体应当以自己的名义对外从事经营活动。法国增值税法第二百五十六A条第一款关于“独立从事经济活动的主体”的规定更是直接明确了这一点。基于这一特征，该主体对生产、贸易活动的开展应当具有自主性，自主决定销售的数量、质量、地点等活动内容。为此，独立性也就意味着实施经营活动的主体自己享有相关权利并承担相关义务和责任，例如，享有收益、承担开具发票义务或赔偿责任。关于独立性的构成，除了公司等法人组织较为明显以外，需要特别说明两类主体。
一是非法人组织，包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业以及法人的分支机构等。由于缺乏独立的法人资格，这类组织的独立性是相对不足的，即收益的实际享有者和责任的最终承担者是背后的自然人或法人。为此，从所得税的角度，由于所得税更注重实质课税，这类组织不构成所得税的纳税人，而是背后的自然人和法人分别构成个人所得税的纳税人和企业所得税的纳税人。不过，从增值税的角度，非法人组织就能够满足独立性的要求，或者说，增值税对主体的独立性要求较低。这是因为增值税从经济角度是对消费的课税，承担者是购买方，从法律上确定销售方为纳税人更多是基于征税效率的考量，因此更注重形式课税，而从形式上，独立性也就能够满足。更为重要的是，我国《民法典》第一百零二条也认可非法人组织是自然人、法人以外的第三类民事主体。这样，至少从形式上，非法人组织可以以自己的名义生产、销售商品或服务，同时取得收入，这也就给增值税在纳税主体确定上遵循形式课税奠定了必要的法律基础。事实上，对于分支机构，即使是非独立核算（收入、成本），也可以成为纳税人，并登记注册。法国增值税法第二百五十六A条第一款即特别强调某一主体缴纳其他税种的情况不影响其构成增值税纳税人。
二是自然人。自然人基于职业经常性地实施一项活动，尤其是提供劳务，如果能够满足独立性的要求，自然可以成为增值税纳税人。对此，意大利增值税法第五条第一款规定的经营活动，就属于独立劳务型的经营活动。不过，受雇于他人的员工即使也是基于职业经常性地实施一项活动，也不应该成为增值税的纳税人。此时，基于劳动合同关系，雇主确定员工提供劳务的内容和要求，同时，为员工提供劳务条件，并确定员工的劳动报酬。此时，员工的独立人格被雇主所吸收，两者也就不是平等关系而是从属关系，员工实施活动也就缺乏独立性。
（二）经营活动的消极特征
1.活动合法与否的不相关性。活动合法与否的不相关性，是指主体从事的商品或服务交易行为即使是违法的，也可以构成经营者。例如，未经授权、许可的情况下销售需要授权、许可的商品或服务，销售假冒商品，等等。显然，违法交易可以构成经营活动，首先还是因为符合量能课税原则，毕竟负税能力由经济能力构成，而经济能力并不内含合法与否的判断。具体而言，一方面，从经济角度，违法交易也伴随商品或服务的消费；另一方面，从法律的角度，违法交易实施者也利用相关公共服务（例如，国家创造、维护的相关市场）用于生产、销售商品或服务。其次，如果不对违法交易征税，会对同一市场中的合法交易经营者造成不公平，也有违增值税的中性特征。需要特别指出的是，根据欧洲法院的观点，如果基于某些违法交易的特殊性，并不存在一个与之竞争的合法经济行业，比如毒品和伪币交易，就不在增值税的应用范围之内。此种观点具有一定合理性，毕竟从法律的角度，这类违法交易的实施主体并不存在利用国家创造、维护的相关市场的情况。
2.活动实施主体法律形式和法律地位的不重要性。在确定主体实施的活动符合上文经营活动三个积极特征之后，增值税纳税人构成要件就已经满足了，至于主体采取何种法律形式以及具有何种法律地位，并不影响纳税人的构成。具体而言，一方面，正如上文已经指出的，不管是自然人、公司、其他法人组织、非法人组织乃至信托等特殊法律形式，都可以成为纳税人。对此，关于2006欧盟增值税指令第九条规定的财产开发或利用，欧洲法院就曾指出其包括任何一项旨在从一财产中获取收益的业务，而不管实施该业务的主体具有什么样的法律形式。另一方面，不管是企业（包括国有、集体和私人企业）、个体工商户等营利组织，还是行政单位、事业单位、军事单位、社会团体等非营利组织，也都可以成为纳税人。对于后者，我国《增值税暂行条例实施细则》第九条在解释纳税人的外延时进行了明确规定。据此，不难看出增值税纳税人外延非常宽泛，其中，企业、个体工商户等营利组织作为纳税人自然没有争议，而对于自然人、公共机构和信托成为纳税人的情形，还存在一些方面需要进一步明确。
（1）自然人。对于自然人而言，关键是需要区分基于私人目的实施的商品或服务销售与属于惯常活动的商品或服务销售。换言之，不像企业，在自然人构成经营者的情况下，并不意味着自然人实施的任何商品或服务提供都一律需要征税，例如，自然人销售个人或家庭生活的财产（与惯常活动无关）就不征税。
（2）公共机构。如同自然人，公共机构成为纳税人的情形仅限于其经营活动中实施的商品或服务销售，即需要具体分析公共机构实施的活动，确定相关的商品或服务销售与其作为非经营活动的职能活动是否相关。不过，公共机构作为纳税人，还存在两个复杂的方面。首先，公共机构基于职能提供的服务，如果在违法违规的情况下，收取未经审批的费用，此时服务提供的成本如同为零（因为由财政拨款承担），或者虽然费用收取经审批，但是超标收取费用（超过服务提供所需要的成本），这两种情况下的服务提供由于能够满足上文阐释的关于经营活动的三个积极特征，应当按照经营活动来征税。其次，公共机构实施基于职能以外的商品或服务销售在实践中也是存在的，此时就进入了市场提供商品或服务的范围，将与市场中的其他经营者在相关商品或服务领域产生竞争关系。此时，如果不对公共机构征税，无疑会造成竞争的扭曲，也不利于政府与市场的界分。
（3）信托。增值税纳税人的构成关键在于实施的活动属于经营活动，即重心在于活动本身，而实施活动主体的法律形式并不重要。一项有争议的问题是信托能否成为增值税纳税人。这一问题源于在意大利等国家，信托在民商法上不被认定为是民事主体，而仅仅是若干法律关系的集合，即委托人将其财产交由受托人，该财产独立于委托人的财产，受托人为受益人的利益或者特定目的管理或者处分该财产。事实上，在意大利，所得税法第七十三条已经明确规定信托可以成为所得税的纳税人。为此，有学者指出增值税法虽然没有明确规定信托也可以成为增值税的纳税人，但是意大利增值税法也没有要求纳税人需要满足特定的法律形式，只要基于信托名义执行的活动是经营活动，信托就可以成为增值税纳税人。此外，以信托作为纳税人，也源自委托人或受托人等其他主体作为纳税人的困难和障碍。综上，鉴于主体的法律形式对增值税纳税人的构成并不重要，同时，信托管理过程中的经营活动可以以信托的名义实施，信托财产又具有独立性，信托可以被认定为增值税的纳税人。
（一）在纳税人条款中引入经营活动核心概念
在我国，增值税纳税人需为经营活动实施主体的规定尚不明确，至少《增值税暂行条例》中并未规定这一点。而《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第十条也仅以反面的形式规定一些非经营活动不构成销售服务、无形资产或者不动产，本身并没有界定何为经营活动。令人遗憾的是，《增值税法（草案）》第五条在规定非应税交易时，没有保留上述第十条“属于非经营活动”的表述。为此，建议在增值税法中以正面的形式规定实施经营活动这一纳税人构成的核心要件，引入经营活动这一核心概念，并对其特征进行界定。
（二）修改应税行为基本规则
关于应税行为基本规则，《增值税法（草案）》第一条第一款延续了《增值税暂行条例》第一条的规定，需要修改的内容包括以下几点。关于纳税人，第一条核心目的是确定商品或服务的销售方为纳税人，而为了能够覆盖非经营者销售商品或服务这类非典型或特殊应税行为，不规定经营者的要求。在主体外延上，建议删除“单位和个人”的表述，改为更为抽象、外延更宽的“主体”。至于“主体”的外延，则由接下来的纳税人专门条款来规定。同时，删除“为增值税的纳税人”的表述，这是因为纳税人的构成要件还有待接下来的条款明确，单纯地在境内销售商品或服务的主体还不一定是纳税人，即还需要依照本法（其他条款）规定来确定是否缴纳增值税。此外，进口货物这一应税行为的基本规则（包括纳税人）依然需要单独规定。综上，应税行为基本规则条款可以修改为：在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品，以及进口货物的主体，应当依照本法规定缴纳增值税。
（三）创设纳税人专门条款
关于纳税人条款，《增值税法（草案）》延续现行立法并没有专门规定，主要是源于未确立经营者销售商品或服务这一典型或普通应税行为。为此，增值税法需要引入纳税人专门条款，其核心目的在于确立这一点，同时对经营活动进行界定，明确相关核心特征，并列举纳税人的外延。此外，纳税人专门条款还需对非经营者销售不动产、进口货物这两类非典型或特殊应税行为的纳税人进行规定。综上，纳税人专门条款可以分成四款，规定在一条，作如下规定。
销售货物、服务、无形资产和金融商品的主体，所销售货物、服务、无形资产和金融商品是在其经营活动中实施的，为增值税的纳税人，不管何种法律形式和地位，包括自然人以及个体工商户、企业、公共机构、社会团体、信托等法人、非法人组织或其他特殊组织。
第一款规定的经营活动是指自然人、法人、非法人组织或其他特殊组织为取得收入而独立、经常实施的任何活动，包括商业、农业、采矿、自由职业等活动。为取得持续性收入而开发、利用特定财产也属于经营活动。
销售不动产的主体，为增值税的纳税人，不管何种法律形式和地位。
进口货物的主体，为增值税的纳税人，不管何种法律形式和地位。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第5期。）
