笔者通过实务案件处理发现，不同省份对于工程项目环境保护税应由建设单位缴纳还是施工单位缴纳存在争议，司法实务界对环境保护税最终的负税主体亦存在不同观点。由于各省存在政策差异的现实情况，同时由于环境保护税开征时间不长，如果建筑企业对政策理解不透，可能导致忽略环境保护税的申报缴纳，从而产生相应风险。对于业务量较大、在不同省市均有工程项目的企业来说，充分掌握环保税的税收政策很有必要。
为贯彻党的十八届五中全会确立的绿色发展理念，具体落实可持续发展原则，推进我国生态文明建设，解决“排污费”征收难问题，2016年12月25日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议通过了《环境保护税法》，并于2018年1月1日起正式实施。环境保护税根据原四大排污收费种类“大气污染、水污染、固体废物污染、噪声污染”设置税目。不同的是，环境保护税法确立了由生态环境主管部门负责对污染物的监测管理，税务机关、生态环境主管部门和其他相关单位分工协作，共同建立涉税信息共享平台和工作配合的有效机制。由于税收的强制性特点，环境保护费改税后多部门配合执法，征收难问题得到一定程度地解决，也倒逼高污染企业进行升级转型。
按照住房城乡建设部、财政部关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知【建标〔2013〕44号】规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。文件附件1建筑安装工程费用项目组成（按费用构成要素划分）载明：规费是指按国家法律、法规规定，由省级政府和省级有关权力部门规定必须缴纳或计取的费用。2018年以前，规费主要包含社会保险费、住房公积金、工程排污费、其他费用等，但2018年1月1日《环境保护税法》正式实施后，工程排污费不再征收，环境保护“费改税”，规费中“工程排污费”变更为“环境保护税”。
根据《环境保护税法》第二条的规定：在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者为环境保护税的纳税人，应当依照本法规定缴纳环境保护税。如何理解建筑施工中直接向环境排放应税污染物的单位？各地对环境保护税应当由建设单位缴纳还是施工单位缴纳存在不同意见。
北京
《国家税务总局北京市税务局北京市环境保护局 北京市住房和城乡建设委员会北京市城市管理综合行政执法局关于建设施工工地扬尘征收环境保护税有关事项的通知》（京税函〔2018〕4号）规定：“一、本市行政区域内的建设工程施工扬尘应缴纳的环境保护税由建设单位（含代建方）向建设项目所在地主管税务机关申报缴纳。”《江苏省税务局江苏省生态环境厅关于部分行业环境保护税应纳税额计算方法的公告》（国家税务总局江苏省税务局公告2018年第21号）规定：“附件3：1、各类建设工程的建设方（含代建方）应当承担施工扬尘的污染防治责任，将扬尘污染防治费用纳入工程概算，对施工过程中无组织排放应税大气污染物的，应当计算应税污染物排放量，按照相关规定向施工工地所在地主管税务机关缴纳环境保护税。”国家税务总局山东省税务局山东省生态环境厅关于修改《山东省环境保护税核定征收管理办法》的公告（国家税务总局山东省税务局公告2019年第10号）规定：“附件2：1、各类建设工程的建设方（含代建方）应当承担施工扬尘的污染防治责任，将扬尘污染防治费用纳入工程概算，对施工过程中无组织排放应税大气污染物的，应当计算应税污染物排放量，按照相关规定向施工工地所在地主管税务机关缴纳环境保护税。”《上海市地方税务局关于本市环境保护税有关征收管理问题的公告》（2018年1月1日起实施）规定：“六、建筑施工单位产生的扬尘类应税污染物，暂按《环境保护税法》所附《应税污染物和当量值表》中大气污染物“一般性粉尘”进行征收。”《浙江省环境保护厅、浙江省地方税务局关于发布浙江省部分行业环境保护税应税污染物排放量抽样测算方法的公告》（2018年1月1日起实施）规定：“三、大气污染物 （二）施工扬尘工程施工单位纳税人按照《施工扬尘排污特征值系数表》（见附3）规定的特征指标、施工扬尘产生系数和施工扬尘削减系数计算施工扬尘的排放量。”《江西省环境保护税核定计算管理办法（试行）》（2018年1月1日起实施）规定：“第三条 应纳税额的核定计算方法（五）施工扬尘大气污染物建筑施工单位施工扬尘按大气污染物（一般性粉尘）征税。”笔者向国家税务总局湖南省税务局进行了咨询，湖南省税务局工作人员电话回复工程项目环境保护税由施工单位申报缴纳。
· 不同省份对于环境保护税的缴纳主体规定不同，笔者究其原因，认为规定由建设单位缴纳环境保护税的原因如下：
1.受以往排污费征收模式的影响，众多地区原规定排污费缴费主体是建设单位，该观点认为环境保护费改税后还是应由建设单位进行缴纳。2.工程项目施工中，施工方可能为多家单位，建设单位相较于施工单位更为固定，从环境保护税征收管理工作的难易程度来看，建设单位缴纳环境保护税更加便捷、高效。3.建设项目是由建设单位投资，建设单位可以通过合同约定扬尘防治管控，建设单位对整个工程项目把控、负责，故应由建设单位缴纳环境保护税。
1.按照《环境保护税法》第二条规定，环境保护税应当由直接向环境排放应税污染物的主体缴纳，工程项目是由施工单位承建，意味着施工过程中直接排放污染源的是施工单位，根据法律的规定应由施工单位缴纳环境保护税。2.《中华人民共和国大气污染防治法》第六十九条明确规定排放污染物、扬尘污染防治责任人为施工单位。3.不同施工阶段造成的环境污染程度不同，由不同的施工单位根据自己施工产生的扬尘排放量结合施工面积、污染当量数、单位税额计算应纳税额更为科学合理。
对于以上两种不同规定，笔者通过对环境保护税的历史沿革及立法目的的探究，认为工程环境保护税应由施工单位申报缴纳。施工单位为工程施工的直接主体，也是扬尘污染的第一责任人，由施工单位缴纳环境保护税可激发其改良施工工艺，从源头上减少环境污染，更能达到保护环境的立法目的。如果出于征收管理工作难易程度考虑，由建设单位统一缴纳工程环境保护税能够节省行政资源，笔者认为可采取税款由建设单位代扣代缴、代收代缴等方式进行处理。以上为笔者从学理角度进行的分析讨论，但在实践操作中，由于目前各地的税收行政政策规定不一，笔者建议在不同省市开发工程项目的建筑企业提前了解当地环境保护税申缴政策，按照各地规定执行。关于工程项目环境保护税的最终承担主体问题，分为两大问题来讨论，第一个问题是当事人对于工程环境保护税承担主体的约定是否有效？第二个问题是如果当事人对环境保护税承担主体没有约定，应由哪方最终承担？（一）当事人对于环境保护税承担主体的约定是否有效？
案例1.（2020）鲁01民终13723号
苏中建设公司（承包方、甲方）与千业建设公司的前身山东千业建筑工程发展有限公司（专业分包人、乙方）签订《创博通讯产业科研楼消防工程专业分包合同》一份，由千业建设公司专业分包创博通讯产业科研楼施工图纸内的消防工程，合同第三部分专用条款第四条合同价款与支付约定:合同价款及其调整:按照甲方与业主方签订的总包合同，执行相应的工程类别，人工费执行济南市济建标字【2015】1号文，合同实施期间的政策性文件调整予以执行。甲方收取乙方管理费总价的5%（税金、规费乙方自行承担）。
法院认为：关于苏中建设公司主张的税金、规费应否从工程款中予以扣除的问题。千业建设公司与苏中建设公司约定工程据实结算，并约定最终审计金额由业主方审计为准，创博亚太公司的结算审计报告中消防工程价款为7798626.40元，该价款系千业建设公司施工对应的工程价款，亦包含所对应的税金、规费，双方虽在合同中约定税金和规费由千业建设公司自行承担，但苏中建设公司并未提交证据证明其为千业建设公司代缴或垫付了该部分税金和规费，千业建设公司的该部分税金和规费亦应由其自行向有关部门缴纳，且千业建设公司亦向苏中建设公司出具了相应的发票，故苏中建设公司要求在工程价款中扣除税金及规费的主张，没有事实和法律依据，一审法院不予采纳亦无不当。案例2.（2017）苏民终8号
康九公司（甲方）与黄某某1（乙方）签订《内部承包协议书》，约定承包标的为外国语学校体育馆和操场看台的土建、安装工程（按图施工），建筑面积约为9200平方米；承包方式为包工包料、按图施工；承包单价为每平方米950元（暂估价），承包总价874万元（以江苏省如皋市审计局确认的施工工程量决算价乘以79%为准）。2.规费、税金是否应当由黄某某1承担。双方还约定施工结算过程中所产生的税金、规费由乙方承担（其中常规检测费不收，建筑公司管理费收1%）。
一审法院认为：关于康九公司主张应当扣除的款项:...4、扣除规费339434.19元。
康九公司与黄某某1约定施工结算过程中产生的税金、规费由黄某某1承担，故规费应当扣除。
二审法院认为：根据《内部承包协议书》约定，施工结算过程中所产生的税金、规费由黄某某1承担。通皋审核〔2015〕117号《工程造价咨询报告书》中依相关规定确认了税金、规费的数额，一审法院在确定黄某某1应得的工程价款时参照内部承包协议书的约定，认定规费、税金由黄某某1承担并从应付工程款中扣除，并无不当。案例3.（2018）苏民申3104号
法院认为：盛业公司与万通公司签订的施工合同明确约定规费由万通公司承担，建设工程规费是建设工程费用的组成部分，也是施工企业按照规定必须向有关部门缴纳的费用，施工企业如果未按照规定缴纳相应的规费，有关部门有权向施工企业追缴。本案中，盛业公司从中盛公司承包通港大道、横七路的道路、雨污水管道的工程后，又将工程肢解违法分包给万通公司施工。万通公司虽是案涉工程的实际施工人，但其对外系以盛业公司的名义进行施工，故盛业公司系涉案工程的合法施工主体，负有向有关部门缴纳工程规费的义务。至本案诉讼时止，盛业公司、万通公司均未实际向有关部门进行缴纳，在此情形下，有关部门依法应向盛业公司进行追缴。因此，在万通公司既不是工程规费的缴纳主体，又没有实际向有关部门缴纳工程规费的情况下，二审法院判决在万通公司应得的工程价款中扣除相应的工程规费，并无不当。有观点认为，住房城乡建设部、财政部发布的《建筑安装工程费用项目组成》载明，“规费是指按国家法律、法规规定，由省级政府和省级有关权力部门规定必须缴纳或计取的费用”；《建设工程工程量清单计价规范》3.1.6条文规定“规费和税金必须按国家或省级、行业建设主管部门的规定计算，不得作为竞争性费用”。环境保护税作为规费的种类之一，属于按照省级政府和省级有关权力部门规定必须缴纳或计取的费用，双方无权自行约定环境保护税费的承担主体，应按照有关权力部门的规定进行适用，如双方自行约定，约定无效。
笔者认为，《建筑安装工程费用项目组成》《建设工程工程量清单计价规范》的性质为部门规范性文件，不属于《合同法》或《民法典》规定的法律、行政法规强制性规定。当事人对于环境保护税承担主体的约定是否无效应该看该约定是否符合《合同法》或《民法典》规定的民事法律行为无效情形，当事人对税费承担问题的约定属于对自身权利的处分，即使改变税负最终承担主体也不会改变税收申报缴纳主体，更无法免除纳税义务，其约定不会导致国家税款流失，只要当事人未作偷税、逃税等违反法律、行政法规强制性规定的约定，其约定即为有效约定。
（二）如果当事人对环境保护税承担主体没有约定，应由哪方最终承担？
司法实践对当事人没有约定或没有明确约定环境保护税承担主体时的最终负税人存在争议：
案例1.（2019）晋民再266号
2009年森杰公司（作为业主）开发马邑花园小区、神头电厂友谊街的工程项目建设，工程项目外包由多个工程队各自完成，其中马邑花园Z1中住宅楼工程由森杰公司以口头形式发包给杨荣承建。随后杨荣个人组建了施工工队，但此后双方未就施工工程项目所涉的费用工程造价及其他权利义务签订书面合同。
再审法院认为：（一）杨荣主张的规费、管理费、鉴定费应否得到支持的问题
1.关于规费。住房和城乡建设部、财政部《建筑安装工程费用项目组成》规定，建筑安装工程费用项目按费用构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。其中，规费是指按国家法律、法规规定，由省级政府和省级有关权力部门规定必须缴纳或计取的费用，主要包括养老保险费、失业保险费、医疗保险费、生育保险费、工伤保险费、住房公积金、工程排污费以及其他实际发生的规费。该笔费用无论施工人是否已经负担、以何种形式负担，都属于其应当负担的费用，属于建设工程价款的组成部分。二审判决森杰公司应支付杨荣的建设工程价款中未包含规费部分，缺乏事实和法律依据，应予纠正。
法院认为：双方签订的《建筑工程施工合同》第3.1条约定“乙方需向甲方提供成本发票。缴纳管理费2%，承担相关税金”，从该约定字面意思理解，兴合盛公司（乙方）不仅应向同盛建筑公司（甲方）提供成本发票，还需承担相关税金。兴合盛公司与同盛建筑公司约定扣除管理费、税金，根据鉴定意见管理费为50,177.43元、税金为133,722.84元，两项合计183,900.27元，故应扣除183,900.27元。因双方未约定规费，故对同盛建筑公司主张兴合盛公司承担规费的请求不予支持。
法院认为：关于规费的认定。本院认为，由于案涉工程系由被上诉人进行施工，依照《2020年建设工程工程量清单计价规范GB50500-2013》第2.0.34“规费是根据国家法律、法规规定，由省级政府或省级有关权利部门规定施工企业必须缴纳的，应计入建筑安装工程造价的费用”之规定，案涉工程规费应由工程施工方即被上诉人按法律规定依法缴纳。由此可见，业主方向上诉人支付工程规费后，上诉人应当将该笔费用支付给被上诉人，原审法院将业主方向上诉人支付的工程规费判归被上诉人并无不当，本院予以维持。
原、被告虽对规费和税金未作约定，但被告（发包人）未提供有效票据证明其已经缴纳规费和税金，再结合建筑行业规费和税金由施工方承担（笔者认为原判决表达的意思应该是“申报缴纳）的行业惯例，一审法院对原告（施工人）主张的规费和税金予以支持，故被告应当支付给原告的工程款为1929802.24元。
笔者认为，在当事人明确约定了环境保护税承担主体，且不存在其他导致约定无效的情形时，应按照当事人之间的约定确定税负的最终承担主体。如当事人未对税负承担主体进行约定或约定不明，依据相关部门的规定，环境保护税作为工程规费的种类之一，属于建设工程价款的组成部分，应由建设单位最终承担。如地方政策规定由建设单位申报缴纳环境保护税，则由建设单位向相关部门直接缴纳，如地方政策规定由施工单位申报缴纳环境保护税，则由建设单位直接支付给施工单位（施工人）。
1.准确计算应纳税额，避免纳税调增产生的滞纳金及罚款参照《湖南省人民代表大会常务委员会关于湖南省大气污染物和水污染物环境保护税适用税额的决定》，湖南省应税大气污染物适用税额为每污染当量2.4元，建筑施工企业生产的扬尘类应税污染物，按大气污染物“一般性粉尘”进行征收，一般性粉尘的污染当量值为4千克。第一步：计算建筑工地扬尘排放量 =（扬尘产生量系数-扬尘排放量削减系数）（千克/平方米·月）×月建筑面积第二步：计算建筑工地扬尘污染当量数=无污染物排放量÷污染当量值第三步：计算环保税应纳税额=应税污染物污染当量数×适用税额例：A公司承建X楼盘的建筑施工项目，在施工过程中采取了一系列的扬尘污染控制措施，且各项控制措施均达标。2022年12月开始施工，当月完成的施工建筑面积为8000平方米。则当月应纳税额的计算过程如下：扬尘排放量=（1.01-0.071-0.047-0.047-0.025-0.03-0.31-0.155）×8000=2600附：施工扬尘产生、削减系数表
2.通过施工现场实施防控措施，调减排放量，缩小计税基数
关注扬尘抑制措施，采取道路硬化措施、边界围挡、裸露地面覆盖等扬尘控制措施，调减排放量。案例：2020年11月30日，最高人民检察院发布全国检察机关公益诉讼典型案例——江西省赣州市环境保护税行政公益诉讼案，检察机关聚焦建设工程项目环境保护税漏征漏缴问题，履行公益诉讼检察职能，推动税务部门加强环境保护税核定征收与管理，检察机关针对建筑单位未按规定申报缴纳环境保护税的问题向税务机关送达检察建议，对未足额缴纳环境保护税的建设工程项目进行追缴。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十五条 企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得（三免三减半）《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第二项 （二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条、第八十八条、第八十九条自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。【提示1】国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。 【提示2】优惠开始年度是“自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度”而非“获利年度”“成立年度”。在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年（含，下同）以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，也纳入上述享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。根据《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2010〕111号)规定技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。【提示】技术转让所得，不是技术转让收入。技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费。企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。财政部 国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的（通知财税[2010]110号）对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合《企业所得税法》有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年至第3年免征企业所得税，第4年至第6年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。以上文章为笔者结合相关法律法规与各省份实际情况进行的讨论，如有不同观点，欢迎探讨。
